IPPP2/443-45/13-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie bezumownego korzystania z nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie bezumownego korzystania z nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na mocy postanowienia sądowego od maja 2009 r. Wnioskodawca jest zarządcą przymusowym (sądowym) szeregu nieruchomości będących własnością małżeństwa, które się rozeszło i toczy spór między sobą o własność poszczególnych nieruchomości. Jedną z tych nieruchomości jest obiekt produkcyjno-magazynowo-biurowy.

Wnioskodawca ma tam kilku najemców prowadzących działalność gospodarczą, a jednym z nich jest firma F. Sp. z o.o. Jest ona płatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca również. Wnioskodawca ponosi koszty funkcjonowania powierzonych mu nieruchomości i pobiera opłaty od najemców.

Firma F. jest niesolidnym najemcą zwlekającym permanentnie z zapłatą czynszu i opłat za media (prąd, woda, ciepło) lub ostatnio nie wywiązującą się z zobowiązań w ogóle. Wnioskodawca wytoczył jej sprawę o eksmisję, ale z powodu rzekomych uchybień formalnych Wnioskodawcy (niewłaściwy adres pozwanego), sprawa najpierw została wygrana, potem wróciła na wokandę i jest w trakcie procesowania. Jednocześnie Wnioskodawca chce wystosować pozew do sądu o zwrot kwot wynikających z zadłużenia tego najemcy względem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Jak określić wysokość kwoty, o zwrot której Wnioskodawca się ubiega?

2. Jaka jest właściwa forma obciążania tego najemcy (faktura netto, brutto, nota itp.) zajmującego pomieszczenia w dalszym ciągu, po otrzymaniu wymówienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Firma F. ma umowę z formalnym właścicielem tego obiektu, panem Mieczysławem H.

W umowie pomiędzy najemcą a właścicielem jest mowa (p. 11.1.c), że najemca za okres bezumownego korzystania z przedmiotu najmu zobowiązany jest do zapłaty podwójnej wysokości opłat za ten okres. Wnioskodawca uważa więc, że najemca powinien zapłacić Mu kwotę w następującej wysokości:

* rzeczywista kwota zaległości za okres sprzed wypowiedzenia (do 31.08.2012) plus

* kwota wynikająca z podwójnej wysokości faktur Wnioskodawcy wystawionych temu najemcy w okresie po wypowiedzeniu (a więc od 1.09.2012) minus to, co szczątkowo wpłacił w tym okresie. Pozostaje kwestia formy obciążenia najemcy tą lub inną kwotą.

Ad. 2

Wnioskodawca obciążał najemcę fakturami VAT za czynsz (z podatkiem VAT 22/23%) za okres sprzed wymówienia i po wymówieniu.

Najemca otrzymał od Wnioskodawcy wymówienie. W toku negocjacji podpisane zostało porozumienie. Jednakże nie zostało ono zrealizowane w żadnym punkcie, właściciel firmy F., odmówił podpisania proponowanej nowej umowy najmu, ani nie spłacił długów, więc Wnioskodawca uznał, że dotychczasowe wymówienie pozostaje w mocy i nie anulował go. Umowa, o której mowa w porozumieniu miała być na wyższą kwotę za m², dostosowującą tę stawkę do wysokości stawek innych najemców tego obiektu oraz miała być zmniejszona co do powierzchni, bowiem miała być podpisana osobna umowę z podnajemcą. Umowa miała więc być inna od dotychczasowej.

Odczytując subiektywnie zapisy tej umowy, właściciel firmy F., podpisał umowę podnajmu bez zgody Wnioskodawcy, jedynie informując Wnioskodawcę o tym fakcie. Tak więc dla Wnioskodawcy stroną umowy jest firma F. Od momentu wymówienia Wnioskodawca obciąża firmę F. fakturami VAT w wysokości wynikającej z dotychczasowej umowy z p. H.m, w tym 23% VAT.

Prawniczka, którą Wnioskodawca pytał o radę uważa, że porozumienie jest ważne, nawet niezrealizowane, w formie ustnej. Jej stanowisko:

Najemca korzysta z lokalu bez podstawy prawnej, więc należy się Wnioskodawcy odszkodowanie. Porozumienie zmienia sytuację.

Porozumienie, chociaż niezrealizowane jest wiążące i oznacza, że umowa z F. funkcjonuje dalej, bo porozumienie oznacza chęć kontynuacji współpracy i anuluje wcześniejsze wypowiedzenie. Aby umowa była ważna nie jest niezbędna forma pisemna. Wynikiem porozumienia jest umowa ustna. Powinny być wystawiane noty, ale w aktualnej sytuacji należy zrobić korektę wszystkich faktur wystawionych F.-owi tak, aby w tytule faktury był czynsz, a nie opłata za bezumowne korzystanie. Dopiero wtedy można wystąpić z pozwem do sądu i z wymówieniem.

Natomiast Wnioskodawca nie wie czy jeśli przyjąć powyższe stanowisko, to czy porozumienie powoduje, że ważna jest dotychczasowa umowa (a tak się nie umawiał) i czy w pełni, tzn. czy również w odniesieniu do podnajemcy. A jeśli częściowo, to w jakiej części i kto i na jakiej podstawie ustala w jakiej części jest ono obowiązujące.

Zdania - przeglądane w internecie - na ten temat są różne, urząd skarbowy w Kielcach ma inne zdanie niż ta prawniczka, ale wszystko zależy od okoliczności sprawy. Jest jeszcze kwestia czy obciążać tego najemcę fakturami netto (bez VAT), czy brutto.

Zdanie Wnioskodawcy jest takie, że nie należy nic zmieniać, czyli, że:

* obciążanie tego najemcy za okres po wypowiedzeniu powinno być takie, jak to było robione, tzn. mają to być faktury brutto za bezumowne korzystanie z lokalu.

* natomiast należy go dodatkowo obciążyć notami, których wysokość wynika z umowy, z obowiązku podwójnej zapłaty za okres "bezumowny". Tzn. forma obciążenia to nota, a jej wysokość to wystawione faktury za czynsz i media po okresie wypowiedzenia (od 1.09.2012) x 2 minus to, co wpłacił w tym okresie, a przynajmniej co Wnioskodawca uznał za wpłatę za ten okres, a nie za wcześniejsze długi.

Umowa jest wypowiedziana, więc obciążanie najemcy po wypowiedzeniu fakturami brutto VAT za bezumowne użytkowanie pomieszczeń jest prawidłowe.

W fakturze ma być napisane "za bezumowne użytkowanie", a nie "czynsz za najem".

Za okres po wypowiedzeniu należy najemcę dodatkowo obciążyć notą obciążeniową w wysokości odpowiadającej podwójnej wysokości wystawionych faktur za ten okres minus jego wpłaty w tym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem.

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Na podstawie powyższej analizy przepisów stwierdzić należy, że przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy korzystający z nieruchomości nie opuszcza jej, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy korzystający użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku podpisana była umowa pomiędzy najemcą a właścicielem nieruchomości w zakresie wysokości opłat za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu. Również po otrzymaniu wypowiedzenia, jakie najemca otrzymał od Wnioskodawcy, zostało zawarte porozumienie co do warunków i wysokości kwoty należnej od najemcy. Zatem należy przyjąć, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z budynku spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, która winna być udokumentowana poprzez wystawienie odpowiedniej faktury. W przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja gdy korzystający użytkuje nieruchomość za dorozumianą zgodą właściciela, płacąc z tego tytułu określone kwoty. Wnioskodawca toleruje sytuację, w której przy braku formalnego pisemnego stosunku prawnego, inny Spółka F. Sp. z o.o. korzysta z nieruchomości. Powyższe powoduje, że ustalone przez Wnioskodawcę opłaty w całej wysokości należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Nieruchomość będąca w niniejszej sprawie przedmiotem użytkowania przez najemcę to budynek produkcyjno-magazynowo-biurowy, który jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Zatem właściwa stawka, dla usług najmu tej nieruchomości to stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z powołanym przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że należność jaką Korzystający winien zapłacić Wnioskodawcy z tytułu użytkowania nieruchomości stanowi kwotę brutto. W celu określenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca winien tę kwotę pomniejszyć o kwotę podatku należnego.

Z regulacji art. 106 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Dane jakie powinna zawierać faktura wskazane zostały w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.). Do elementów jakie faktura powinna zawierać należą m.in.:

* nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;

* miara i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

* cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* stawka podatku;

* suma wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

* kwotę należności ogółem.

Reasumując Wnioskodawca winien wystawić faktury VAT Korzystającemu z nieruchomości. Faktury te winny dokumentować usługę najmu a nie za bezumowne użytkowanie. Należność jaką Korzystający winien zapłacić Wnioskodawcy stanowi kwotę brutto. Wnioskodawca obliczając podstawę opodatkowania z tytułu usługi najmu winien pomniejszyć kwotę należności o kwotę podatku należnego. Z uwagi na to, iż na całą kwotę należną Wnioskodawca winien wystawić faktury VAT, nie ma konieczności wystawiania na tę kwotę noty księgowej.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji ustosunkowano się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług. Nie odniesiono się natomiast do kwestii ważności zawieranych z Korzystającym z nieruchomości umów i porozumień, gdyż nie mieści się to w kompetencji tut. Organu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.