IPPP2/443-447/12-2/AK - Możliwość uznania świadczenia usług wsparcia magazynowego za odpłatne świadczenie usług w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady udokumentowania tej czynności fakturą VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia usług wsparcia magazynowego za odpłatne świadczenie usług oraz obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą VAT - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia usług wsparcia magazynowego za odpłatne świadczenie usług oraz obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do międzynarodowej grupy prowadzącej działalność w wielu krajach Europy i Azji. Na polskim rynku działa od 14 lat i zajmuje pozycję lidera w zakresie sprzedaży artykułów do budowy i wykańczania mieszkań, materiałów dekoracyjnych, narzędzi, wyposażenia wnętrz, itp.

Spółka obecnie przygotowuje się do wdrożenia nowego projektu dotyczącego współpracy z firmą spedycyjną będącą operatorem logistycznym zarządzającym magazynem centralnym Spółki (dalej: "Operator"), w którym składowane są towary przemysłowe, dostarczane przez Operatora do sklepów Spółki. Usługa ta dostępna będzie dla Operatora po podpisaniu stosownego aneksu do obowiązującej obecnie umowy o świadczenie usług logistycznych lub odrębnej umowy na usługi wsparcia. Planowane rozwiązanie polegało będzie na:

* kontroli ostatecznej ilości dostarczanych towarów na rampie magazynu Operatora dokonywanej przez Operatora. Dodatkowo pracownicy Spółki bądź firmy zewnętrznej pracującej na zlecenie Spółki, na rampie magazynu Operatora dokonają ponownej kontroli losowo wybranej, reprezentacyjnej próbki towaru, np. 10% wszystkich dostaw. Na poziomie uzyskanego wyniku kontroli losowo wybranej próbki obliczony zostanie procentowy wskaźnik;

* sklepy należące do Spółki, dzięki kontroli realizowanej przez Spółkę już u Operatora, zaprzestaną szczegółowej kontroli dostaw. Spółka nie będzie zgłaszała reklamacji do Operatora, poza szkodami transportowymi, brakami pełnych palet.

Spółka w celu świadczenia na rzecz Operatora usług wsparcia kontroli ilościowej dostarczanych towarów, ponieść musi znaczne nakłady, w tym m.in.:

* w postaci nakładu pracy pracowników Spółki zaangażowanych w planowanie, wdrożenie oraz koordynację świadczonych usług. Zaangażowanie pracowników Spółki jest znaczne, poczynając od momentu zaprojektowania analizowanego rozwiązania, poprzez weryfikację zasad jego działania, aż po zapewnienie jego funkcjonowania, czyli m.in. zliczanie towarów na wybranych próbach, określanie wskaźnika niedoborów uwzględnianego w kalkulacji należnego wynagrodzenia (o czym poniżej) oraz obsługę administracyjno-księgową rozwiązania;

* nakłady finansowe - do których zaliczyć należy koszty poniesione m.in. na aplikację zainstalowaną w magazynie centralnym, generującą losowo dostawy podlegające kontroli (korzystanie z zaprojektowanej w tym celu aplikacji konieczne jest dla zapewnienia określonej umownie ilości towarów podlegających losowej weryfikacji).

W związku z wprowadzeniem nowych zasad, zgodnie z którymi Spółka świadczyła będzie na rzecz Operatora usługę wsparcia magazynowego (wsparcie kontroli ilościowej dostarczanych towarów dokonywanej przez pracowników Spółki lub firmę zewnętrzną). Spółka obciążała będzie Operatora opłatą za określony umownie okres (np. miesiąc, kwartał). Wysokość opłaty uzależniona będzie od wyliczonego procentowego wskaźnika niezgodności oraz miesięcznego obrotu pochodzącego z dostaw z magazynu Operatora. Ponieważ usługa wsparcia kontroli ilościowej dostarczanych towarów stanowi zdaniem Spółki świadczenie usług na rzecz Operatora, Spółka zamierza potraktować ją jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT oraz udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działania Spółki polegające na świadczeniu usług wsparcia magazynowego, stanowiące wsparcie kontroli ilościowej towarów dostarczanych do sklepów Spółki stanowi opodatkowane świadczenie usług (na podstawie art. 8 ustawy VAT), które powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, działania Spółki polegające na świadczeniu usług wsparcia magazynowego, stanowiące wsparcie kontroli ilościowej towarów dostarczanych do sklepów Spółki stanowi opodatkowane świadczenie usług (na podstawie art. 8 ustawy VAT), które powinno zostać udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego nabywcą usługi oraz podmiotu świadczącego usługę.

Na konieczność istnienia więzi prawnej dla uznania określonej czynności za świadczenie usług wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie C-16/93, pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, wskazując, że istnienie takiego stosunku prawnego jest także warunkiem powiązania uzyskiwanego wynagrodzenia z wykonywanym świadczeniem.

W ocenie Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do określonego zachowania się podatnika (w tym przypadku Spółki), wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego potwierdzonego umową zawartą z Operatorem.

Zdaniem Spółki należy również odnieść się do faktu, iż istnieje ścisła korelacja pomiędzy opłatami uiszczanymi przez Operatora, a usługami świadczonymi przez Spółkę. Na konieczność zaistnienia tego rodzaju relacji pomiędzy opłatami a korzyściami czerpanymi przez nabywcę usług zwrócił TSUE w sprawie C-102/86 pomiędzy Apple Pear Development Council a Commissioners of Customs Excise, w której stwierdził, że w przypadku braku powyższej relacji nie można stwierdzić, że opłaty miały wystarczający związek ze świadczonymi usługami, a zatem nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za ich świadczenie.

Należy także podkreślić, że z powyższej definicji wynika również, że przez usługę rozumieć należy każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów - zatem jeśli mamy do czynienia ze świadczeniem, stanowi ono na gruncie ustawy VAT albo usługę albo dostawę towarów. Ponieważ świadczenia planowane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za dostawę towarów (nie można w ich przypadku mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania jakimkolwiek dobrem jak właściciel), stanowią one w ocenie Spółki świadczenie usług na rzecz Operatora.

Za uznaniem odpłatnego świadczenia usług wsparcia magazynowego, jako usług w rozumieniu VAT, zdaniem Spółki przemawiają dwie podstawowe okoliczności, tj. odpłatność oraz istnienie identyfikowalnych korzyści po stronie odbiorcy świadczenia.

Niezbędnym elementem do uznania danego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności poza wyjątkami wskazanymi w art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że okresowa opłata uiszczana przez Operatora za świadczone przez Spółkę wsparcie magazynowe polegające na wsparciu w kontroli ilościowej dostarczanych towarów, stanowi element wzajemnych świadczeń, czyli wynagrodzenie w zamian za wykonanie określonej czynności.

Sposób kalkulacji opłaty, uzależniający jej wysokość od poziomu niedoborów wykrytych podczas dokonywanych losowo kontroli, sprawia, że Operator ma wpływ na wysokość opłaty należnej Spółce - zatem to od jego rzetelności zależała będzie wysokość ponoszonej przez nich opłaty. Uzależnienie opłaty od natężenia występujących niezgodności sprawia, że dla obu stron najbardziej korzystne jest dążenie do pełnej zgodności. Operator może w ten sposób zredukować odpłatność za nabycie usług wsparcia, Spółce natomiast zależy na tym, aby braków w dostawach z magazynu centralnego było jak najmniej.

Zdaniem Spółki należy także podkreślić, że wprowadzenie nowego systemu kontroli ilościowej wiązał się będzie z wymiernymi korzyściami po stronie Operatora, za które skłonny jest on ponieść określone opłaty.

Na konieczność występowania korzyści po stronie nabywcy usług wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 254/07), uznając, że usługą jest każde co do zasady odpłatne świadczenie nie będące dostawą towarów, które przejawia się w tymi, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku od towarów i usług musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", gdyż podatek ten obciąża konsumpcję.

Najistotniejszą z korzyści wynikających z udziału w systemie dla Operatora jest skorzystanie z dodatkowej weryfikacji ilościowej dostarczanych do sklepów towarów, która dokonywana jest przez pracowników Spółki, lub na jej zlecenie.

Na potwierdzenie powyższych argumentów, należy zdaniem Spółki przytoczyć stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1297/11-7/SJ), będące również potwierdzeniem tez zawartych w powołanych przez Spółkę wyroków TSUE: przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak na należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki powyższe świadczenia Spółki, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT i powinny zostać udokumentowane fakturami VAT.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz powyższym uzasadnieniem, Spółka zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy iż usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Otrzymane wynagrodzenie za świadczenie wzajemne jest ceną sprzedaży. W odniesieniu do art. 29 ust. 1 ustawy stanowi więc kwotę należną od nabywcy z tytułu świadczenia, która to kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku stanowi obrót opodatkowany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka przygotowuje się do wdrożenia nowego projektu dotyczącego współpracy z firmą spedycyjną będącą operatorem logistycznym zarządzającym magazynem centralnym Spółki, w którym składowane są towary przemysłowe, dostarczane przez Operatora do sklepów Spółki. Usługa ta dostępna będzie dla Operatora po podpisaniu stosownego aneksu do obowiązującej obecnie umowy o świadczenie usług logistycznych lub odrębnej umowy na usługi wsparcia. Planowane rozwiązanie polegało będzie na:

* kontroli ostatecznej ilości dostarczanych towarów na rampie magazynu Operatora dokonywanej przez Operatora. Dodatkowo pracownicy Spółki bądź firmy zewnętrznej pracującej na zlecenie Spółki, na rampie magazynu Operatora dokonają ponownej kontroli losowo wybranej, reprezentacyjnej próbki towaru, np. 10% wszystkich dostaw. Na poziomie uzyskanego wyniku kontroli losowo wybranej próbki obliczony zostanie procentowy wskaźnik;

* sklepy należące do Spółki, dzięki kontroli realizowanej przez Spółkę już u Operatora, zaprzestaną szczegółowej kontroli dostaw. Spółka nie będzie zgłaszała reklamacji do Operatora, poza szkodami transportowymi, brakami pełnych palet.

W związku z wprowadzeniem nowych zasad, zgodnie z którymi Spółka świadczyła będzie na rzecz Operatora usługę wsparcia magazynowego (wsparcie kontroli ilościowej dostarczanych towarów dokonywanej przez pracowników Spółki lub firmę zewnętrzną). Spółka obciążała będzie Operatora opłatą za określony umownie okres (np. miesiąc, kwartał). Wysokość opłaty uzależniona będzie od wyliczonego procentowego wskaźnika niezgodności oraz miesięcznego obrotu pochodzącego z dostaw z magazynu Operatora.

W zaistniałych okolicznościach należy wskazać na istnienie ścisłego związku, jaki ma miejsce pomiędzy opłatą uiszczaną przez Operatora, a świadczeniem w postaci oferowanej mu usługi wsparcia magazynowego. Jak wynika ze złożonego wniosku, należne Spółce wynagrodzenie wynika z zawartej umowy, w której strony zobowiązują się do określonych zachowań. Należne Spółce wynagrodzenie jest zależne od wyliczonego procentowego wskaźnika niezgodności oraz miesięcznego obrotu pochodzącego z dostaw z magazynu Operatora.

Zatem w przedmiotowym przypadku występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Tym samym należy stwierdzić, iż w przedstawionych okolicznościach usługa świadczona przez Spółkę polegająca na wsparciu magazynowym Operatora, która to usługa sprowadza się w głównej mierze do kontroli ostatecznej ilości dostarczanych towarów na rampie magazynu Operatora dokonywanej przez Operatora w świetle art. 8 ust. 1 ustawy uznać należy za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Reasumując, świadczenie usług za wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od Operatora, Spółka winna udokumentować poprzez wystawienie z tego tytułu faktury VAT, zgodnie ze wskazanym powyżej art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.