IPPP2/443-444/11/13-11/S/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 17 czerwca 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 czerwca 2011 r. Nr IPPP2/443-444/11-2/JW oraz pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lipca 2011 r. Nr IPPP2/443-444/11-4/JW o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej "Związek" lub "Z.") działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Związek skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Związek jest członkiem Międzynarodowej Federacji

Celem Związku jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie z ustanowionym statutem Związek realizuje swoje cele przez: m.in. organizowanie i uczestniczenie w imprezach kynologicznych (wystawach, pokazach, zawodach, konkursach) (Rozdział II § 7 pkt 3 Statutu Z.). W wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych należących podobnie jak Związek do FCI. Uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tego tytułu. Imprezy są dostępne dla publiczności, od której pobierane są opłaty za wejście. Odpłatny jest wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy. Zainteresowani kontrahenci za ustaloną opłatę mają możliwość rozstawienia stoisk garmażeryjnych, z karmami oraz akcesoriami dla psów, itp. Na wszystkich wystawach wydawany jest katalog, zawierający spis wszystkich psów przyjętych na wystawę, ich pochodzenie, hodowców i właścicieli, jak również publikowane odpłatnie informacje o hodowlach, oczekiwanych miotach, itp. Wystawcy otrzymują katalog bez dodatkowej opłaty. Inne osoby mają możliwość jego kupienia, co zresztą w praktyce ma minimalne znaczenie.

Zgodnie z ustanowionym statutem Związku jego majątek i fundusze powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe działania mają na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją wystawy, a ewentualne nadwyżki przeznaczone są na cele statutowe. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

W uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) Wnioskodawca wyjaśnia, że organizacja jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z organizacją Wnioskodawcy. Należy również zauważyć, że aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków Wnioskodawcy jest działalnością amatorską, to w świetle ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dochodów z tej działalności określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2010 r. ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego.

Prowadzone przez Wnioskodawcę działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków.

Wszystkie działania Wnioskodawcy łącznie z wystawą psów rasowych służą realizacji tych wymogów. Wnioskodawca jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji Wnioskodawcy. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy organizację wystaw w sytuacji prezentowanej przez Związek można traktować jako działalność statutową, czy powinna być traktowana jako działalność gospodarcza.

Ewentualnie, jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklama w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne - w większości rozdawane bezpłatnie z biletami wstępu).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona wyżej działalność związana z organizacją wystaw psów rasowych winna pod względem opodatkowania podatkiem VAT być traktowana łącznie i uznana za zwolnioną z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie jak to miało miejsce w ocenie Głównego Urzędu Statystycznego i II Urzędu Skarbowego w poprzednim stanie prawnym, niewłaściwe jest dokonywanie dla potrzeb klasyfikacji podatkowej rozróżnienia na poszczególne czynności. Niewątpliwie organizacja wystaw psów rasowych jest działalnością statutową, wykonywaną przez organizację członkowską, taką bowiem jest stowarzyszenie. Dodatkowo należy podkreślić, że jak wynika z aktów organizacji Wnioskodawcy głównym celem wystaw jest ocena pogłowia psów i dążenie do ich popularyzacji, a w szczególności dokonywanie właściwej selekcji hodowlanej.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-444/11-6/JW, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe w odniesieniu do korzystania ze zwolnienia.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż Związek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób. Ponadto Związek wykonuje usługi na rzecz swoich członków a nie członków niezależnej grupy osób. Nie może również korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy, ponieważ nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-444/11-10/JW z dnia 27 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 27 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 1 sierpnia 2011 r. znak IPPP2/443-444/11-6/JW.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 grudnia 2012 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, iż skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd uznał, iż Organ podatkowy w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wystarczająco uzasadnił zajęte stanowisko, co narusza art. 14c i art. 121 Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy oceny czy usługi świadczone przez Skarżącego w ramach organizacji wystawy psów rasowych na rzecz swoich członków oraz osób trzecich korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy.

W opinii Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznając, że Związek nie może korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób, a ponadto wykonuje usługi na rzecz swoich członków a nie członków niezależnej grupy, Organ podatkowy nie podał argumentacji uzasadniającej powyższe stwierdzenie.

Ponadto dokonując analizy treści wniosku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy nie wykazał, iż usługi w ramach organizacji wystawy są świadczone w zamian za składki uiszczane przez członków, co powoduje że interpretacja nie zawiera żadnej argumentacji uzasadniającej prezentowany przez Organ podatkowy pogląd.

Sąd zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., na mocy pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT od podatku VAT zwolnione były usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT wprowadzone zostało zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczące usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. I dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe (ang. non-profit-making), a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie (ang. civic). Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Powyższe zastrzeżenia, wynikające z zapisów dyrektywy VAT z 2006 r., należy mieć na uwadze, interpretując przepisy polskiej ustawy w tym zakresie.

Obecnie z podatku zwolnione są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. A zatem także grupy osób, działające w konkretnej formie prawnej, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (o ile spełniają pozostałe przesłanki). Zakres podmiotowy zwolnienia jest jedynie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. W skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Przy czym Sąd zwrócił uwagę, że zwolnienie to obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść się należy np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

W ocenie Sądu Minister Finansów analizując przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, winien w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy Skarżący jest organizacją realizującą jeden z celów wymienionych w przedmiotowym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 3311/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, rozumie się również - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach. Skupia około 40 tysięcy członków oraz jest członkiem Międzynarodowej Federacji (FCI). Celem Wnioskodawcy jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie ze statutem Wnioskodawca realizuje swoje cele m.in. przez: organizowanie i uczestniczenie w imprezach kynologicznych tj. wystawach, pokazach, zawodach, konkursach. W wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych należących podobnie jak Wnioskodawca do FCI. Uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tego tytułu. Imprezy są dostępne dla publiczności, od której pobierane są opłaty za wejście. Odpłatny jest wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy. Zainteresowani kontrahenci za ustaloną opłatą mają możliwość rozstawienia stoisk garmażeryjnych, z karmami oraz akcesoriami dla psów itp. Na wszystkich wystawach wydawany jest katalog, zawierający spis wszystkich psów przyjętych na wystawę, ich pochodzenie, hodowców i właścicieli, jak również publikowane odpłatnie informacje o hodowlach, oczekiwanych miotach itp. Wystawcy otrzymują katalog bez dodatkowej opłaty. Inne osoby mają możliwość jego kupienia. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy jego majątek i fundusze powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powyższe działania mają na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją wystawy, a ewentualne nadwyżki przeznaczone są na cele statutowe. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

Ponadto Członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji.

Prowadzone przez Wnioskodawcę działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wszystkie działania Wnioskodawcy łącznie z wystawą psów rasowych służą realizacji tych wymogów.

Na tle zaprezentowanej sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy organizację wystaw psów rasowych można traktować jako działalność statutową, czy powinna być traktowana jako działalność gospodarcza oraz ewentualnie jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklama w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne - w większości rozdawane bezpłatnie z biletami wstępu.

Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.), Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników.

Z unormowania art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wynika, że statut stowarzyszenia określa w szczególności cele stowarzyszenia i sposoby ich realizacji. Natomiast Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, statut stowarzyszenia określa w szczególności sposób uzyskiwania środków finansowych oraz ustanawiania składek członkowskich.

Z kolei art. 34 tej ustawy stanowi, że stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że stowarzyszenie jest uprawnione do prowadzenia zarówno działalności statutowej, jak i gospodarczej. Statut stowarzyszenia musi określać, w jaki sposób stowarzyszenie będzie realizować założone cele, czyli jakie rodzaje działalności statutowej będą temu służyć. Działalność statutowa musi więc zostać określona statutem i nie może posiadać znamion działalności gospodarczej, czyli m.in. nie może mieć charakteru zarobkowego. Działalność statutowa nie może być nastawiona na osiąganie zysków.

Zatem wyraźnie należy odróżnić działalność statutową podmiotu od jego działalności gospodarczej.

Wykonywanie czynności za odpłatnością będzie wykraczało poza zakres wykonywania czynności w ramach działalności statutowej stowarzyszenia. Odpłatność oznacza wykonywanie określonych czynności za wynagrodzeniem. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi, a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym, jest ustalenie, czy wynagrodzenie jest należne z tytułu danego świadczenia, a zatem czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub wykonaną usługa) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejsze sprawy stwierdzić należy, iż świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na organizowaniu wystawy psów, za które otrzymuje wynagrodzenie m.in. w postaci opłat z tytułu uczestnictwa psów w wystawie od ich właścicieli będących członkami FCI, w postaci opłat za wjazd samochodem czy też opłat od publiczności, nie stanowi czynności wykonywanych w ramach działalności statutowej i należy im przypisać charakter działalności gospodarczej.

Wobec powyższego mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż organizacja przez Wnioskodawcę wystaw psów rasowych jest działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak już wskazano powyżej dla uznania, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności podlegające opodatkowaniu winny być one wykonane za odpłatnością tzn. w zamian za te czynności (dostawę lub usługę) podmiot je świadczący musi otrzymać wynagrodzenie.

Zauważyć należy, iż zostały spełnione przesłanki świadczenia usług, bowiem jak wskazał Wnioskodawca uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tytułu uczestnictwa w wystawie, jak i opłaty za wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy, a w przedmiotowych wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych. Wobec, powyższego należy stwierdzić, że opłaty te mają charakter płatności za wykonaną usługę, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy zapłatą, a otrzymanym świadczeniem.

Zatem, wnoszone opłaty przez członków organizacji oraz uczestników organizacji zagranicznych za uczestnictwo w wystawie, jak i wjazd samochodem, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że pobiera opłaty od publiczności oraz podmiotów zewnętrznych za: bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklamę w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne (odpłatne). Wymienione powyżej czynności podlegają opodatkowaniu, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" - PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zatem, wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

* Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo TSUE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.

* Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT - wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że - zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.

* Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.

Badając kwestię zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia od VAT.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za podatnika tego podatku i która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem, że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Kolejnym z warunków ograniczających zwolnienie na mocy przywołanej regulacji jest konieczność świadczenia usług, na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona z VAT. W świetle literalnego brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT. Ustawodawca w powyższych przepisach nie posłużył się sformułowaniem "wyłącznie", zatem należy uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla członków niezależnej grupy działalnością zasadniczą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, które jednak nie wpływają na zmianę kwalifikacji prowadzonej działalności dla celów VAT. Ponadto, powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu i nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej jednak, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną.

Rozstrzygając kolejną z przesłanek odnośnie poziomu wynagrodzenia pobieranego od członków za świadczenie usług, istotne jest zastrzeżenie, aby przedmiotowe usługi świadczone były bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy.

Skupiając się na przesłance dotyczącej powiązania tych usług z usługami głównymi, należy wskazać, iż przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują".

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Analizując kwestię stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy również pamiętać, iż zwolnienie to wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują jednak, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Podsumowując należy stwierdzić, że niezależne grupy osób to grupy sformalizowane jak stowarzyszenia, czy związki zawodowe, ale też istniejące bez podmiotowości prawnej. Warunek niezbędny dla przepisu to taki, że usługi muszą by wykonywane na rzecz członków danej organizacji. Członkowie ci to np. grupa osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania np. samorząd lekarski, organizacja firm ubezpieczeniowych. Usługi te, aby były zwolnione z podatku nie mogą być objęte marżą, ponieważ usługi mają być wykonywane za zwrotem kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Ponadto zwolnienie nie może naruszać warunków konkurencji.

Tak jak to zostało wskazane powyżej skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest możliwe jedynie przy kumulatywnym spełnieniu przesłanek płynących z tego przepisu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia pierwszą przesłankę a mianowicie jest niezależną grupą osób, bowiem zrzesza osoby zainteresowane hodowlą psów rasowych. Ponadto Wnioskodawca został uznany za podatnika podatku VAT.

Jednakże, następnym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależna grupa osób dokonuje świadczenia, były członkami takiej grupy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca organizuje wystawy psów rasowych. W wystawach tych mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych. Uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tego tytułu. Imprezy są dostępne dla publiczności, od której pobierane są opłaty za wejście. Odpłatny jest też wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy. Ponadto zainteresowani kontrahenci za ustaloną opłatą mają możliwość rozstawienia stoisk garmażeryjnych, z karmami oraz akcesoriami dla psów.

Powyższe wskazuje, iż nie został w przedmiotowej sprawie spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Przepis ten jest stosowany w sytuacji, gdy podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, są członkami takiej grupy, natomiast z okoliczności sprawy wynika, iż wystawy psów rasowych, które Wnioskodawca organizuje kierowane są nie tylko do członków Związku, ale również do osób niebędących członkami Związku. Wnioskodawca wskazał, iż Związek nie ogranicza dostępności organizowanych wystawy psów rasowych - imprezy są dostępne dla publiczności, zatem uczestniczyć w nich mogą wszyscy zainteresowani, nie tylko członkowie Związku.

Jednocześnie warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie jest to, aby usługi niezależnej grupy osób były świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z okoliczności sprawy wynika, że członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Zatem, warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy mówiący o tym, że członkowie niezależnej grupy osób, na których rzecz grupa ta świadczy usługi prowadzenia działalności zwolnionej lub nie są podatnikami podatku VAT jest spełniony.

Kolejnym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w powołanym przepisie jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania tej działalności zwolnionej od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, że świadczone usługi w postaci organizacji wystawy psów rasowych służą członkom Związku do wykonywania działalności zwolnionej bądź wyłączonej z opodatkowania, bowiem członkowie Związku nie są podatnikami podatku VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prowadzone działania tj. wystawy psów są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń - wszystkich jego potomków. Zdaniem tutejszego Organu podatkowego organizowanie wystaw psów rasowych nie jest niezbędne do prowadzenia hodowli, bowiem bez organizacji wystaw prowadzenie hodowli jest nadal możliwe.

Następnym warunkiem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 21 jest to, że grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie.

Zatem, wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Wnioskodawca wskazał, że pobiera opłaty od uczestników, jednakże z opisu stanu faktycznego nie wynika, by stanowiły one zwrot kosztów.

Ostatnią przesłanką, warunkującą skorzystanie ze zwolnienia jest to, aby korzystanie z tego zwolnienia nie naruszało warunków konkurencji, wobec podmiotów zewnętrznych, a więc istniejących organizacji świadczących te same usługi w zakresie wystawy psów rasowych. W tym miejscu zauważyć należy, że nie można dopuścić do tego, żeby działające na rynku podmioty świadczące te same usługi były w różny sposób opodatkowane w stosunku do wykonywanych usług. Zauważyć należy, iż gdyby niezależna grupa osób świadczyła usługi wyłącznie na rzecz swoich członków nie można byłoby mówić o naruszeniu warunków konkurencji.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną sytuację, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w formie stowarzyszenia, co prawda jest niezależną grupą osób a członkowie organizacji Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji, jednak świadczone usługi polegające na organizacji wystawy psów rasowych nie są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy. Ponadto, Wnioskodawca nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT uprawniających do zastosowania zwolnienia, w zakresie organizacji wystaw psów rasowych, bowiem świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez Związek oraz ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów. Oznacza to, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem, że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, iż świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Rozpatrywany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług po pierwsze wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje trzy warunki, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia.

Pod wskazanymi warunkami, przepis ten dopuszcza zwolnienie usług świadczonych na rzecz członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Świadczenie usług dla osób niebędących członkami organizacji oraz inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca organizuje i uczestniczy w imprezach kynologicznych tj. wystawach, pokazach, zawodach, konkursach. W wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych. Uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tego tytułu. Imprezy są dostępne dla publiczności, od której pobierane są opłaty za wejście. Odpłatny jest również wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy. Zainteresowani kontrahenci za ustaloną opłatą mają możliwość rozstawienia stoisk garmażeryjnych, z karmami oraz akcesoriami dla psów itp. Na wszystkich wystawach wydawany jest katalog, zawierający spis wszystkich psów przyjętych na wystawę, ich pochodzenie, hodowców i właścicieli, jak również publikowane odpłatnie informacje o hodowlach, oczekiwanych miotach itp. Wystawcy otrzymują katalog bez dodatkowej opłaty. Inne osoby mają możliwość jego kupienia.

Wobec powyższego mając na uwadze powołany art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy stwierdzić należy, iż z okoliczności prezentowanej sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był organizacją powołaną do realizacji określonych w tym przepisie celów tj. o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. W związku z tym już na wstępie wymagany charakter organizacji wyklucza Wnioskodawcę z możliwości zastosowania tego zwolnienia. Ponadto w treści wniosku wprost wskazano, że Wnioskodawca pobiera opłaty, zatem nie jest organizacją niedochodową. Co więcej należy zauważyć, iż działanie Wnioskodawcy polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie. Działanie Wnioskodawcy opisane we wniosku oraz uiszczana opłata za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem od członków organizacji oraz od organizacji zagranicznych nie jest składką, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odnośnie naruszenia warunków konkurencji tut. Organ podatkowy wypowiedział się analizując warunki dla stosowania zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Podsumowując stwierdzić należy, iż organizowanie przez Wnioskodawcę wystaw psów rasowych nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane w tym przepisie.

Reasumując, wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku z uwzględnieniem wskazanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy w stosunku do wykonywanych usług tj. opłat uiszczanych przez członków organizacji oraz członków organizacji zagranicznych za: uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem, oraz opłat publiczności i podmiotów zewnętrznych za: bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklamę w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne (odpłatne), ponieważ stanowią one wynagrodzenie za świadczone usługi.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT tj. 23%. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie z art. 7 ust. 3 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.