IPPP2-443-436/11-4/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 23 maja 2011 r., pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za wynagrodzenie leasingodawcy z tytułu leasingu samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za wynagrodzenie leasingodawcy z tytułu leasingu samochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następując stan faktyczny:

Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodowym i zobowiązana jest do utrzymywania określonej ilości samochodów testowych i zastępczych.

Spółka faktycznie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych.

Spółka 9 marca 2011 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług leasingodawca świadczy usługi, za które przysługuje wynagrodzenie. Leasingowany samochód osobowy będzie przeznaczony do jazd zastępczych, które są ściśle związane z procesem sprzedaży czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT za wynagrodzenie leasingodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku faktem, iż przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów (pojazdów) nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi byty wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 86a ust. 8. u.p.t.u, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1 tj. samochodów osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczaj masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Jednak art. 86a ust. 3 stanowi, iż art. 86a ust. 1 u.p.t.u nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT za opłaty leasingowe na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u, Jedynym warunkiem określonym w art. 86a ust. 3 u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest odsprzedaż samochodów, o których mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. dlatego też Spółka spełnia warunek o którym mowa w art. 86a ust. 3 u.p.t.u, i art. 86a ust. 8 u.p t.u. nie stosuje. Ponadto Spółka w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) w wyroku I FSK 1875/09 z dnia 29 października 2010 r., a zmiany w ustawie z dnia 16.12 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 nie mają w tym przypadku znaczenia.

NSA podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia i wszelkie ograniczania w odliczaniu należy interpretować ściśle.

Na potwierdzanie swojego stanowiska powołał się m.in. wyrok ETS w sprawie Oasis East (C-395/09 w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. Jak podkreślił NSA, jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. (w obecnym stanie prawnym art. 86a ust. 3. u.p.t.u.) dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest fakt, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w tym przepisie. Sąd zauważył, że nie wskazano w tym przepisie przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołano się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. NSA stwierdził, że przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak podkreślono w uzasadnieniu, zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna tych przepisów wskazuje, że ustawodawca wprowadzając ograniczenia zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając, że ograniczenie nie ma zastosowania do określonych przypadków - chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą.

Na podstawie uzasadnienia prezentowanego wyroku można sformułować następującą tezę: Ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się odsprzedażą tych samochodów (dealerów), które to samochody są używane przez nich jako samochody demonstracyjne i zastępcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodany przepis art. 86a ust. 1-10 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze regulują przepisy art. 3 do art. 6 powołanej wyżej ustawy nowelizującej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2. ww. art. 3 wskazano, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

W myśl ust. 3 spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl art. 3 ust. 5 przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1 - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 6 cyt. ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodowym i zobowiązana jest do utrzymywania określonej ilości samochodów testowych i zastępczych.

Spółka faktycznie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych.

Spółka 9 marca 2011 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego której przedmiotem jest samochód osobowy. Leasingowany samochód osobowy będzie przeznaczony do jazd zastępczych, które są ściśle związane z procesem sprzedaży czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy wyżej powołanych przepisów wynika, iż co do zasady podatnikom nabywającym samochody osobowe bądź inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony przysługuje prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Powyższa zasada odnosi się również do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jednakże w sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów lub oddanie w odpłatne używanie samochodów na podstawie umowy najmu dzierżawy leasingu lub innych umów o innym charakterze i samochody te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, ograniczenia dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu bądź faktur dokumentujących nabyte usługi, wynikające z art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania. Oznacza to tym samym, iż podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie samochodu bądź z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu, dzierżawy, leasingu i umów o podobnym charakterze.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawodawca zarówno w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) jak i lit. b) odnosi się, poprzez użycie sformułowania "tych samochodów (pojazdów)" do konkretnego samochodu, który podatnik nabywa na podstawie faktury zakupu bądź użytkuje na podstawie faktury dokumentującej nabycie usługi leasingu, dzierżawy, itd.

Również w przypadku posiadania przez podatnika zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, jeżeli potwierdzają one, że samochód osobowy (inny pojazd samochodowy) spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 pkt 1-4, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 3 ust. 1 i ust. 6 nie mają zastosowania.

Uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny sprawy w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi leasingu, którego przedmiotem jest samochód osobowy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do pełnego odliczenia podatku wynikającego z tej faktury.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Strona wskazała, iż jest dealerem samochodowym i jest zobowiązana do utrzymywania określonej ilości samochodów testowych i zastępczych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona w dniu 9 marca 2011 r. zawarła umowę, leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy, co oznacza iż Strona na podstawie zawartej umowy Strona użytkuje przedmiotowy samochód.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, gdyż Wnioskodawca nie nabył przedmiotowego samochodu, lecz go użytkuje, nie może być zatem przedmiotem sprzedaży, (nie stanowi bowiem towaru handlowego) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Wnioskodawca nie wskazał, iż przedmiotowy samochód będzie oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu dzierżawy leasingu lub umowy o podobnym charakterze i będzie przeznaczony wyłącznie na ten cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, co wyklucza zastosowanie w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy nowelizującej.

Ze złożonego wniosku nie wynika również, iż Strona jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, tj. zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego potwierdzającego, spełnienie przez użytkowany samochód wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej.

Z okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie wynika, że nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, a zatem Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługę leasingu operacyjnego zgodnie z regulacją wyżej powołanego art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, tj. 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania przedmiotowego samochodu nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Tym samym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług leasingu operacyjnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj, prawo do odliczenia całej kwoty podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach.

W tym miejscu wskazać należy, iż tut. Organ podatkowy nie neguje rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, jednakże zauważa, iż w wyroku tym Sąd rozpatrywał prawo podatnika, będącego dealerem samochodów, zobowiązanym do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych, do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia, w celu dalszej odsprzedaży samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie nabył samochodu osobowego, w celu jego dalszej odsprzedaży lecz zawarł umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód osobowy. Z uwagi na to, iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny niż przedstawiony w powołanym przez Stronę wyroku, stąd przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok nie mógł stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.