IPPP2/443-424/13-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2008 r. Gmina realizowała zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2008 r. na zakupy inwestycyjne, związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepisy Ordynacja podatkowa zawierają wytyczne dotyczące sposobu obliczania terminów określonych m.in. w latach.

Artykuł 12 § 4 Ordynacja podatkowa stanowi, iż terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Należy zwrócić uwagę, iż rażąco niesprawiedliwie (na niekorzyść podatnika) wygląda porównanie terminów przedawnienia się zobowiązania podatkowego z terminami, w jakich można dokonać odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Kosikowski i Etel w Komentarzu do Ordynacji podatkowej wyraźnie twierdzą, że: w komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (...). Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponadto cytując Dzwonkowskiego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej: nie ma znaczenia sposób powstawania zobowiązania podatkowego ani sposób określenia terminu płatności.

W pierwszym przypadku, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy, że termin przedawnienia danego zobowiązania podatkowego w VAT upływa po terminie, w jakim podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. W tym pierwszym przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się począwszy od końca tego roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. W drugim natomiast przypadku termin liczy się od początku tego roku kalendarzowego, w którym wystąpiło prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do powyższego stan, w którym preferowany jest interes Państwa kosztem interesu jego obywatela jest niezgodny z podstawowymi zasadami równości wyrażanymi w Konstytucji RP. Stwierdzić wyraźnie należy, że nie można wskazać w takiej sytuacji na realizację postulatu demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - o czym jest mowa w art. 2 ustawy zasadniczej. Podkreślić należy, że nieprawidłowe byłoby stosowanie przepisów prawa krajowego, na podstawie których podatnikowi odmawia się przyznania możliwości skorzystania z mechanizmu odliczenia podatku w określonym terminie w przypadku, gdy upływ tego terminu spowodowany był jednocześnie niepoprawną regulacją prawa krajowego.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z 30 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 295/09). W orzeczeniu tym sąd wskazał, iż: czasowe ograniczenie prawa podatnika do odliczenia VAT, jak to jest określone w art. 86 ust. 13, nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Wskazać należy, że nie można korzystać z błędnej regulacji prawa krajowego w ten sposób, że ograniczone zostają uprawnienia podmiotów, które wynikły z innych niepoprawnie implementowanych do porządku krajowego przepisów. Takie działania kłóciłyby się zarówno z założeniami funkcjonowania prawa wspólnotowego na płaszczyźnie krajowej poszczególnych państw członkowskich, jak i z naczelnymi zasadami prawa Rzeczpospolitej Polskiej, sformułowanymi w postanowieniach Konstytucji z 1997 r. W związku z tym organy stosujące prawo powinny w takich przypadkach odmawiać zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

WSA w Białymstoku stwierdził, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacja podatkowa, dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe.

Odwołując się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2011 r., sygn. IBPP2/443-770/11/ICz: za zasadę powinno przyjąć się, że termin na dokonanie odliczenia podatku naliczonego odpowiada ogólnym terminom przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianym w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w powyżej wskazanej interpretacji wskazał, że należy stwierdzić, iż do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mają zastosowanie przepisy Ordynacja podatkowa dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, które zostały dokonane w 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Prawo do złożenia korekty wpływającej na zmianę zobowiązania podatkowego istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, iż na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2008 r. Gmina realizowała zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w 2008 r. na zakupy inwestycyjne, związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zauważyć należy, iż w art. 70 § 1 mowa jest o terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to pojęcie zostało określone w art. 5 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem przepis art. 70 § 1 odnosi się do terminu, w jakim podatnik ma obowiązek uregulować swoje zobowiązanie podatkowe, a nie do terminu w jakim przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest wypadkową dwóch elementów: kwot podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego u danego podatnika.

Również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r., I FSK 1105/10, wskazał iż " (...) - art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się (...) do korekt deklaracji podatkowej dokonywanych z powodów dotyczących podatku naliczonego (obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego)".

Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jego kwota wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość podatku do zwrotu.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa podatkowego oraz okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty deklaracji od wydatków poniesionych w 2008 r. Wnioskodawca winien bowiem obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy. Natomiast przepis art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzyga o terminie w jakim przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń: wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 295/09, który dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług oraz uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, dotyczącej również zobowiązania podatkowego tj. zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że ich rozstrzygnięcia dotyczą odmiennych sytuacji niż okoliczności sprawy przedstawione w niniejszym wniosku. Zatem nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości omawianej kwestii.

W odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej znak sygn. IBPP2/443-770/11/ICz z dnia 4 października 2011 r. przedstawiony stan faktyczny dotyczy określenia czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu jak zobowiązanie podatkowe oraz czy podatnik może utracić prawo do pomniejszenia podatku należnego VAT o naliczony VAT. Zatem powołana przez Wnioskodawcę interpretacja rozstrzyga w innym stanie faktycznym niż przedstawione okoliczności w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.