IPPP2/443-406/12-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20.043.2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r., do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest ona udziałowcem w P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:"Spółka"), która również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie nieruchomości.

Wnioskodawca przewiduje, że Spółka za rok 2011 osiągnie zysk finansowy, który w połączeniu z zyskiem z lat ubiegłych, umożliwi jej wypłatę dywidendy na rzecz Wnioskodawcy jako udziałowca. Spółka przewiduje, iż wypłata tej dywidendy nastąpi w formie rzeczowej. Zamiarem Spółki jest podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie dywidendy z zysku wykazanego w sprawozdaniu za rok obrotowy 2011 w formie rzeczowej, której wartość rynkowa byłaby równa kwocie przysługującej wspólnikom dywidendy.

Przedmiotem dywidendy rzeczowej będą budynki i budowle trwale związane z gruntem (dalej: "Nieruchomości"), które zostały wybudowana lub nabyte przed 1 maja 2004 r. oraz po tej dacie. W związku z budową i nabyciem tych obiektów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od dnia wybudowania i nabycia budynków i budowli położonych na nieruchomościach, do dnia złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie dokonała ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) tych obiektów, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy takie ulepszenia nie zostaną również dokonane do dnia wydania Nieruchomości Wnioskodawcy.

Nieruchomości od zakończenia budowy/nabycia są wykorzystywane przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (Spółka od początku wynajmuje Nieruchomości na potrzeby magazynowe). W wyniku wydania Nieruchomości w ramach dywidendy rzeczowej, Nieruchomości te w dalszym ciągu będą użytkowane w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zmieni się wyłącznie podmiot wykonujący nad nimi faktyczne i prawne władztwo.

Wydanie Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w ramach dywidendy rzeczowej będzie udokumentowane fakturą VAT wystawioną zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca oraz Spółka złożą we właściwym trybie oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Wydane Nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy założeniu, że Spółka i Wnioskodawca złożą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania (rezygnacji ze zwolnienia) dotyczące Nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu dostawy Nieruchomości, dokonanej w związku z wypłatą Wnioskodawcy dywidendy w naturze.

Zdaniem Spółki, przy założeniu, że Spółka i Wnioskodawca złożą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania (rezygnacji ze zwolnienia) dotyczące Nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu dostawy Nieruchomości, dokonanej w związku z wypłatą Wnioskodawcy dywidendy w naturze.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi podstawową instytucję w konstrukcji podatku VAT. Podatek naliczony stanowi m.in. suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

Z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi tego podatku "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Podstawowe wymogi, jakie zatem nakłada ustawodawca dla powstania prawa do odliczenia, to: (i) wykorzystywanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz (ii) posiadanie z tego tytułu statusu podatnika VAT. Jeśli te warunki są spełnione, dany podmiot jest uprawniony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek VAT naliczony w poprzedniej fazie obrotu. Jak już wskazano powyżej, w przypadku nabycia towarów i usług kwota ta jest równa wartości podatku VAT wykazanej w otrzymanej fakturze.

W analizowanej sytuacji Nieruchomości, które nabędzie Wnioskodawca, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Z tego tytułu Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika VAT. Na tej podstawie uznać należy, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od Spółki.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od prawa do odliczenia podatku VAT. Zostały one wskazane w przepisach art. 88 Ustawy o VAT. Żadna jednak ze wskazanych w nim sytuacji nie będzie miała miejsca w przypadku Wnioskodawcy. Faktura, którą on otrzyma, będzie dokumentować nabycie Nieruchomości od Spółki w ramach dywidendy wypłaconej Wnioskodawcy w formie rzeczowej.

W ocenie Wnioskodawcy czynność ta stanowi odpłatne świadczenie polegające na dostawie Spółki na rzecz Wnioskodawcy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak należy zauważyć, w wyniku wydania Nieruchomości Spółka dokona przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT) jak właściciel. W ten sposób wypełni przesłanki definicji dostawy towarów wskazane w przepisie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Czynność ta będzie również odpłatna, gdyż Spółka wypłacająca dywidendę zwalnia się w ten sposób z długu, jaki ma wobec Wnioskodawcy. W momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o podziale zysku, powstaje z jednej strony roszczenie dla wspólników o wypłatę zysku (dywidendy), a jednocześnie podmiot wypłacający, czyli Spółka, staje się dłużnikiem względem wspólników. W momencie zatem, w którym wyda towary w ramach dywidendy rzeczowej, Spółka zwolni się z długu.

Na podstawie powyższych rozważań nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy w naturze, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, jaki będzie wynikał z faktury, którą Wnioskodawcą otrzyma od Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Niezależnie od wskazanych wyżej wniosków Wnioskodawca zwraca uwagę, iż prawo do odliczenia VAT wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT przysługiwałoby mu także wówczas, gdyby wydanie nieruchomości w ramach dywidendy rzeczowej zostało uznane za czynność dokonaną nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) Ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Jest to jednocześnie jedyny przepis, który wyłącza prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z dokonania czynności nieodpłatnych. Nie ma natomiast wątpliwości, że wydanie Nieruchomości w ramach dywidendy rzeczowej nie jest darowizną. W konsekwencji ich nabycie nie następuje w wyniku darowizny dokonanej przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Brak jest jednocześnie w Ustawie o VAT regulacji, która wyłączałaby odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przytoczonego przepisu wynika, że opodatkowaniu co do zasady, podlegają czynności wykonane w sposób odpłatny (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Z przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca przewiduje możliwość otrzymania jako udziałowiec Spółki dywidendy. Przedmiotem dywidendy rzeczowej będą budynki i budowle trwale związane z gruntem, które zostały wybudowana lub nabyte przed 1 maja 2004 r. oraz po tej dacie.

Zasady dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o., jako formy partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki, zostały uregulowane w art. 191-198 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.

Wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy statutu spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.

Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na kwalifikację tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem przedmiotem otrzymanej dywidendy rzeczowej będą nieruchomości, a zatem towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i Spółka przeniesie na Wnioskodawcę prawo ich własności, czyli nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel oznacza, że czynność ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT. Z uwagi na to, iż po stronie wspólnika otrzymującego wskazane we wniosku nieruchomości stanowiące przedmiot dywidendy brak jest świadczenia zwrotnego na rzez Spółki czynność ta będzie miała charakter nieodpłatny.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT, określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie rzeczy, nabytych przez Spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi jednak na to, iż jak wskazał Wnioskodawca Spółce wypłacającej dywidendę przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową i nabyciem przedmiotowych obiektów spełnione będą warunki do uznania przedmiotowej transakcji za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, iż wypłata dywidendy w postaci budynków i budowli stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy uznać należy za nieprawidłowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ust. 7 powołanego przepisu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W myśl natomiast § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 24 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z wyżej powołanego przepisu § 24 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika podatnik podatku od towarów i usług dokonujący transakcji uznanej za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy obowiązany jest czynność taką udokumentować fakturą wewnętrzną. Należy jednak zauważyć, że faktura taka, w przeciwieństwie do faktury dokumentującej sprzedaż opodatkowaną, która winna być wystawiona w co najmniej 2 egzemplarzach, przy czym jej oryginał otrzymuje nabywca, a jej kopię zatrzymuje sprzedający (§ 19 ust. 1 ww. rozporządzenia) może zostać wystawiona tylko w jednym egzemplarzu, który należy przechowywać w dokumentach sprzedającego dotyczących rozliczenia podatku.

Analiza przepis § 24 ust. 2 ww. rozporządzenia pozwala na stwierdzenie, że faktura taka nie jest przeznaczona dla nabywcy przekazanego nieodpłatnie towaru, a nawet jeżeli zostanie wystawiona w kilku egzemplarzach i jeden z nich zostanie przekazany podmiotowi na rzecz którego nastąpiło nieodpłatne przekazanie, to nadal faktura dokumentującą tę czynność pozostaje dokumentem wewnętrznym podmiotu, który ja wystawił.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nieodpłatnego otrzymania budynków i budowli, gdyż Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu dokumentu - faktury, z której wynikałby podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem Strony, że nieodpłatne nabycie budynków i budowli nie stanowi darowany i nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług zatem ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie oznacza to jednak, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż jak wskazano powyżej nieodpłatna dostawa towarów dokumentowana jest faktura wewnętrzną, co oznacza, że Spółka nie jest w posiadaniu dokumentu zawierającego kwotę podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej otrzymanie dywidendy w postaci budynków i budowli uznać należ za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.