IPPP2/443-402/14-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług:

* jest prawidłowe - w zakresie stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonej usługi obejmującej oprócz usługi hotelowej także inne usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty;

* jest nieprawidłowe - w zakresie stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonej pojedynczej usługi hotelowej.

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wymienionych we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., dalej zwana "Spółką" jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z wielu obszarów działalności Spółki jest prowadzenie Biura podróży (Spółka jest wpisana na listę organizatorów turystyki). W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi dla klientów indywidualnych oraz firm.

Biuro podróży organizuje wyjazdy typowo wypoczynkowe, wyjazdy grupowe (incentive, czyli wyjazdy motywacyjne dla firm, wyjazdy w ramach nagród w konkursach organizowanych przez klientów korporacyjnych) oraz obsługuje w ramach zawartych umów spółki powiązane (głównie w zakresie organizacji wyjazdów służbowych).

Spółka zamierza rozliczać w ramach procedury VAT marża - bez względu na charakter podróży (wypoczynkowy, służbowy, impreza incentive) - następujące usługi świadczone na rzecz klienta (spółki z grupy, odbiorcy zewnętrzni):

W celu realizacji opisanych wyżej usług Spółka zawarła z hotelami umowy, zgodnie z którymi nabywając usługi hotelowe będzie płaciła niższe ceny za dobę hotelową, bądź też otrzyma prowizję od hotelu.

Spółka zawarła również umowy ze spółkami z grupy, których przedmiotem jest organizacja wyjazdów służbowych, gdzie do każdej rezerwacji jednostkowej dolicza określoną kwotę, stanowiącą marżę Spółki. Za usługi organizacji wyjazdów Spółka rozlicza się jedną zbiorczą fakturą, wystawianą za okresy miesięczne.

Wszystkie usługi, które są niezbędne do wykonania usług przez Spółkę, są nabywane od pośredników, za pomocą systemów rezerwacyjnych lub bezpośrednio w hotelach, pensjonatach, pokojach gościnnych.

Klienci Spółki (spółki z grupy) niekiedy szczegółowo określają widełki cenowe rezerwowanych hoteli - w zależności od tego, jakie stanowisko piastuje pracownik. Na Spółce - w niektórych umowach - spoczywa obowiązek koordynacji wyjazdów i opisywania kosztowego faktur.

W zależności od zawartej umowy, Spółka samodzielnie decyduje o wyborze hotelu dla klienta, bądź też w złożonym zamówieniu konkretny hotel oraz usługi dodatkowe są już określone przez klienta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do opisanych wyżej usług Spółka ma prawo stosować procedurę VAT marża biura podróży, bez względu na to, w jakim celu klient odbywa podróż.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki we wszystkich opisanych w zdarzeniu przyszłym przypadkach zastosowanie znajduje procedura szczególna marża - biura podróży, uregulowana w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Bez znaczenia prawnego pozostaje cel, w jakim klient Spółki odbywa podróż, bowiem w każdym przypadku Spółka występuje w charakterze biura podróży w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Na mocy art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis ust. 3 stanowi zaś, że art. 119 ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Stosowanie procedury szczególnej jest uzależnione w pierwszej kolejności od uznania usług Spółki, polegających na organizacji podróży, za usługę turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że procedura szczególna może mieć zastosowanie nie tylko do biur podróży, ale do każdego podatnika, który wykonuje czynności podobne do usług biura podróży. Spółka jest jednak również organizatorem turystyki w rozumieniu odrębnych ustaw.

Usługi Spółki nie są jednorodne, jednak co do zasady składają się z zespołu świadczeń, które obejmują zorganizowanie podróży. Obejmują one niekiedy nabycie w imieniu własnym i na własny rachunek od innego podatnika zakwaterowania dla podróżnego wraz z doradzeniem w zakresie miejsca zakwaterowania. Spółka wykorzystuje przy tym fakt zawarcia umów z hotelami, dzięki czemu ma możliwość zaproponowania korzystniejszych cen dla swoich klientów.

Należy zwrócić uwagę, że już sama usługa hotelowa jest traktowana w polskim orzecznictwie jak usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 59/09: "Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki", a także NSA w wyroku z dnia 4 września 2009 r. sygn. I FSK 1252/07: "Podejmując tym samym próbę zdefiniowania rzeczonego pojęcia naturalnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do klasyfikacji statystycznych (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), do której odwołują się regulacje cyt. wyżej ustawy o podatku do towarów i usług. Konieczność taka potwierdza zresztą chociażby treść przepisu art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który w dacie branej tu po uwagę stanowił, że "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych".

PKWiU okazuje się jednak niemiarodajna dla wyjaśnienia zakresu analizowanego tu pojęcia bowiem w sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż ta klasyfikacja statystyczna nie posługuje się terminem "usługi turystyki". W tej sytuacji jakiekolwiek odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych staje się bezprzedmiotowe bowiem te służą do identyfikacji usług, które są w nich wymienione. Wniosek taki a contrario wynika z treści przywołanej wyżej regulacji art. 8 ust. 3 u.p.t.u.

Skoro zatem klasyfikacje statystyczne okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia zakresu pojęcia "usługi turystyki" w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. W szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), w której te (tekst jedn.: usługi turystyczne) określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych".

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka wykonuje we własnym zakresie czynności faktyczne zmierzające do wybrania i zarezerwowania noclegu zgodnie z zawartą w klientem umową wraz z innymi usługami zamówionymi przez klienta, obejmującymi transport, ubezpieczenie, wyżywienie, dodatkowe atrakcje - opisane usługi są zatem usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zakres zastosowania art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. musi uwzględniać zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo TSUE.

Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c tej dyrektywy. Zgodnie z art. 306 ust. 2 do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Art. 307 tej dyrektywy stanowi zaś, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Na mocy art. 308 Dyrektywy 112 w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91, artykuł 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 112), dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. TSUE stwierdził, że " (22) Artykuł 26 (1) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnych postanowień wskazujących, że dla zastosowania specjalnego systemu podatku VAT przewidzianego w art. 26, transport podróżnych do i ze swojego zakwaterowania powinien być zorganizowany przez biuro podróży. (23) Taki wymóg byłby sprzeczny z celami art. 26 dyrektywy. Jak już wskazano, przepisy te mają na celu dostosowanie zasad dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności biur podróży. Aby zaspokoić potrzeby klientów, tacy podatnicy oferują zróżnicowane typy wakacji i podróży, dzięki czemu podróżny może wedle własnego uznania połączyć transport, zakwaterowanie i inne usługi, które te przedsiębiorstwa mogą zapewnić. Wyłączenie z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biura podróży na tej podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie bez organizacji transportu podróżnym doprowadzi do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym VAT zasady mające zastosowanie będą uzależnione od składników usług oferowanych indywidualnemu podróżnemu. Taki system podatkowy nie doprowadzi do realizacji celów dyrektywy. (24) Fakt, że biuro podróży zapewnia tylko zakwaterowanie dla podróżnych nie jest w tych okolicznościach wystarczający, aby wykluczyć, te usługi z zakresu stosowania art. 26 dyrektywy. Ponadto, jak wskazywał Trybunał w sprawie C-280/90 Hacker <1992> ECR I I-1111, w odniesieniu do wykładni art. 16 (1) Konwencji z dnia 27 września 1968 r. o jurysdykcji i wykonywaniu orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych i sprawach cywilnych i sprawach handlowych, usługa oferowana przez agenta, nawet wtedy, gdy jest ona ograniczona do zapewnienia zakwaterowania, nie może być traktowana jako pojedyncza usługa, ponieważ może ona zawierać, oprócz zakwaterowania, usługi takie udostępnienie informacji i doradztwo, jeżeli biuro podróży oferuje szereg ofert wakacyjnych oraz rezerwacji zakwaterowania. Nie ma zatem powodu, aby wykluczać takie usługi z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że właściciel lub zarządca obiektu noclegowego, z którym agent zawarł umowę jest sam, zgodnie z przepisami z art. 26 (1) szóstej dyrektywy, podatnikiem dla celów VAT".

Podobnie TSUE wypowiedział się w postanowieniu z dnia 1 marca 2012 r. C-220/11: "(20) Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24). (23) Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 19). Wzgląd ten ma także zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w znaczeniu zazwyczaj przypisywanym tym określeniom".

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi Spółki mogą być opodatkowane w ramach procedury szczególnej, bowiem nie ograniczają się one do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmować będą również zaproponowanie (doradztwo) w zakresie miejsca zakwaterowania, a w niektórych z opisanych wyżej przypadków - również inne czynności (m.in. transport, wynajęcie sali konferencyjnej, organizację wyżywienia, wstęp na imprezy kulturalne).

Sam fakt, że usługi Spółki nie wiążą się z organizacją wypoczynku lub rekreacji, nie wyklucza zastosowania procedury szczególnej. Należy wskazać, że krajowe przepisy winny być interpretowane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Jak wynika z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c. Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 112, procedura szczególna ma zastosowanie do "transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników". Dyrektywa 112 nie posługuje się wyrażeniem "usługi turystyki" jak przepis krajowy i co do zasady obejmuje zakresem procedury szczególnej każdą sytuację, w której dochodzi do sprzedaży przez biuro podróży (w rozumieniu Dyrektywy) usługi nabytej uprzednio od innego podatnika. Co więcej - jak wynika z art. 306 ust. 2 Dyrektywy 112 - organizatorzy wycieczek, są traktowani jak biura podróży.

Jedyny przypadek wyłączenia z procedury szczególnej, w myśl Dyrektywy 112, to sytuacja, w której dochodzi do nabycia usługi na rzecz podróżnego w warunkach wynikających z art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, tj. przypadków, gdy zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten odpowiada artykułowi 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania (Spółka nabywa usługi od innych podatników w imieniu własnym).

W konsekwencji, w świetle Dyrektywy 112, nabycie i odprzedaż usługi podróżnemu musi następować w procedurze szczególnej. Dyrektywa nie ogranicza swojego zastosowania wyłącznie do podróży o charakterze rekreacyjnym, wykluczając z procedury szczególnej podróże służbowe czy o podobnym charakterze. Co więcej, jak wynika z wyroku C-193/11, procedura ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy bezpośrednim jej odbiorcą jest podróżny (nawet nie turysta), ale każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży). Stąd Spółka jest uprawniona do stosowania procedury szczególnej w przypadku odprzedaży usług nabytych od innych biur podróży (tour operatorów).

Polska wersja językowa Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem "turysty", co sugeruje zastosowanie procedury szczególnej do usług na rzecz osób "uprawiających turystykę", co wydaje się terminem węższym od "podróżnego". Angielska wersja językowa tej dyrektywy używa terminów "the provision of travel facilities" oraz "traveller", co z kolei wskazuje na organizację podróży, nie zaś jej charakter. Cytowane wyżej przepisy wśród przesłanek stosowania procedury marży nie wymieniają celu podróży. Jak wskazano w wyroku TSUEz dnia 13 października 2005 r. C-200/04: "(35) Ponadto gdyby postąpić zgodnie z uwagami przedłożonymi w tym zakresie w szczególności przez rząd niemiecki, art. 26 szóstej dyrektywy miałby zastosowanie według kryterium celu oferowanej podróży oraz czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Taka wykładnia skutkowałaby ustanowieniem dodatkowej przesłanki ewentualnego zastosowania tego artykułu. (36) Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem. (37) Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy". Również przepis art. 119 ust. 3 stanowi zaś, że art. 119 ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, co - w powiązaniu z powyższym orzecznictwem TSUE - wskazuje na trafność stanowiska Spółki.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych przyjmowano, ze procedura marży powinna być stosowana w odniesieniu do organizacji podróży i pobytów, które nie mają charakteru turystycznego (rozumianego jako wypoczynek). Pogląd taki zaprezentowano w szczególności w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 r., Izba Skarbowa w Bydgoszczy, znak ITPP1/443-95/10/AT (Lex): "Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizacja imprez integracyjnych, szkoleniowych, okolicznościowych, zawodów sportowych, wyjazdów firmowych dla innych podmiotów gospodarczych, urzędów, instytucji, itp. Większość usług świadczona jest przez podwykonawców (np. noclegi, lokale gastronomiczne, grupy artystyczne, instruktorzy, itp.), natomiast firma występuje jedynie w roli koordynatora. Wynagrodzeniem za wskazane usługi jest prowizja ustalana każdorazowo przy kalkulacji oferty. W trakcie organizowania na zlecenie klienta imprez dla ich uczestników zapewnia Pani alkohol, który sama nabywa (zarówno nisko, jak i wysokoprocentowy), w celu bezpośredniego spożycia w trakcie imprezy. A zatem, skoro organizacja opisanych we wniosku imprez integracyjnych, okolicznościowych, zawodów sportowych, wyjazdów firmowych dla innych podmiotów gospodarczych, urzędów, instytucji itp., składa się z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, to stanowi w konsekwencji usługę turystyki opodatkowaną na zasadzie VAT marża. W tym przypadku świadczenia tych usług przez Panią nie może być więc potwierdzone za pomocą wystawionej faktury VAT według zasad ogólnych.

Jednocześnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wbrew opinii wyrażonej we wniosku - kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanych przez Panią faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na nabycie alkoholu nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika wprost z normy uprzednio powołanego art. 119 ust. 4 ustawy".

* interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2008 r. znak IPPP2-443-427/08-2/IB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie "We wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonuje usługi noclegowe o symbolu PKWiU 55.1 (Usługi hotelowe). Należy zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług Sekcja H - Usługi Hoteli i Restauracji Dział 55 obejmuje m.in. usługi hotelarskie obejmujące usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg, świadczone przez hotele, motele, pensjonaty. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Hotel oprócz usług noclegu świadczy również usługi turystyczne nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (śniadania). Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji, gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawek właściwych dla tego rodzaju usług. W związku z tym należy stwierdzić, iż usługa hotelarska obejmująca nocleg (usługa własna) będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o kwestię opodatkowania usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty (śniadania) to zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy VAT. Zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marżę stanowi różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Opodatkowanie marży odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik sprzedaje nabywcy usługę turystyki nabytą dla jego bezpośredniej korzyści. Jednocześnie powołana regulacja wskazuje, że usługą nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty jest usługa będąca składnikiem świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie. W związku z powyższym podstawę opodatkowania odrębnie ustala się dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem usługi nabyte od innego podmiotu podlegają opodatkowaniu w systemie marży stawką 22% - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy".

Wobec powyższego do usług opisanych w stanie faktycznym winna znajdować procedura marży, określona w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka spełnia wszystkie warunki do zastosowania takiej procedury:

Jak wyżej wykazano, nawet w przypadku, gdy przedmiotem usługi Spółki jest organizacja zakwaterowania, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, procedura szczególna ma zastosowanie. Usługa Spółki obejmuje bowiem wybór oraz zorganizowanie pobytu, z czym wiąże się również element doradztwa lub udzielenia informacji. Cel podróży (inny niż związany z wypoczynkiem) nie jest wystarczający dla wykluczenia usług Spółki z zakresu stosowania procedury szczególnej. Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonej usługi obejmującej oprócz usługi hotelowej inne usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty oraz jest nieprawidłowe w zakresie stosowania procedury VAT marża w stosunku do świadczonej pojedynczej usługi hotelowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, podstawą opodatkowania, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz przy świadczeniu usługi nabywa towary od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powyższego przepisu wynika, że procedura szczególna polegająca na opodatkowaniu marży może być zastosowana jedynie przez podatników, którzy w stosunku do nabywcy usługi turystyki działają we własnym imieniu i na własny rachunek i którzy wykorzystują towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podobne uregulowania zawiera art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), - poprzednio art. 26 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm. - zgodnie z którym Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile te biura występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. W myśl ust. 2 tego artykułu, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowania jak biura podróży.

Ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć "biuro podróży oraz "organizator wycieczek turystycznych". W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z wielu obszarów działalności Spółki jest prowadzenie Biura podróży (Spółka jest wpisana na listę organizatorów turystyki). W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi dla klientów indywidualnych oraz firm. Spółka zamierza rozliczać w ramach procedury VAT marża - bez względu na charakter podróży (wypoczynkowy, służbowy, impreza incentive) - następujące usługi świadczone na rzecz klienta (spółki z grupy, odbiorcy zewnętrzni):

Spółka zawiera umowy ze spółkami z grupy, których przedmiotem jest organizacja wyjazdów służbowych. W niektórych przypadkach na Spółce spoczywa obowiązek koordynacji organizowanych wyjazdów. Spółka samodzielnie decyduje o wyborze hotelu dla klienta, bądź też w złożonym zamówieniu konkretny hotel oraz usługi dodatkowe są już określone przez klienta.

Wszystkie usługi, które są niezbędne do wykonywania usług przez Spółkę, są nabywane od pośredników, za pomocą systemów rezerwacyjnych lub bezpośrednio w hotelach, pensjonatach, pokojach gościnnych.

Spółka ma wątpliwości, czy faktycznie w stosunku do opisanych powyżej usług Spółka ma prawo stosować procedurę VAT marża we wszystkich wymienionych sytuacjach, bez względu na to, w jakim celu klient odbywa podróż.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera także definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 112 miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) - przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta na mocy ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9 powołanej ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Prowadzi to do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Należy stwierdzić, że pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest "usługa turystyki", jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można zatem usługi w postaci np. noclegu utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej. Podobnie w sprawie C-220/11 Star Coaches s.r.o. Trybunał wskazał: "(...) przedsiębiorstwo przewozowe, które ogranicza się się do zapewnienia przewozu osób przez świadczenie usług przewozu autokarowego na rzecz biur podroży i które nie świadczy żadnych innych usług, takich jak zakwaterowanie, przewodnictwo turystyczne czy poradnictwo, nie dokonuje transakcji objętych procedurą szczególną dla biur podróży określoną w art. 306 dyrektywy o podatku VAT."

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, nie można z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, utożsamiać świadczenia jedynie usług hotelowych bez żadnych innych świadczeń, gdyż stanowią one usługi o charakterze odmiennym od usług turystyki.

W konsekwencji, w przypadku gdy świadczenie ogranicza się jedynie do zapewnienia zakwaterowania i brak jest innych usług, nie można stosować procedury szczególnej określonej w art. 119 ustawy. Tym samym samodzielna usługa hotelowa powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jak wynika ze stanu faktycznego, usługi świadczone przez Spółkę nie ograniczają się jedynie do jednego świadczenia i poza zakwaterowaniem obejmują również inne usługi. A zatem, w takiej sytuacji, Spółka ma prawo do zastosowania procedury szczególnej na podstawie art. 119 ustawy. Należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę w postaci: usługi hotelowej sprzedawanej wraz z ubezpieczeniem, usługi hotelowej sprzedawanej wraz z poradnictwem, usługi hotelowej wraz z przelotem, usługi hotelowej wraz z transferem lokalnym w mieście docelowym, usługi hotelowej wraz z przelotem, transferem, przewodnikiem, usługami gastronomicznymi, usługi hotelowej wraz z biletami wstępu na wydarzenie kulturalne, np. koncert, wyjazdy konferencyjne/integracyjne z zakwaterowaniem i innymi usługami towarzyszącymi, przy świadczeniu których Spółka nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury na podstawie art. 119 ustawy. W tym przypadku Spółka będzie świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek jedną usługę turystyki składającą się z różnego rodzaju usług (np. transport, zakwaterowanie, wyżywienie) za którą nabywca zapłaci jedną należność.

Z procedury szczególnej określonej w art. 119 ustawy może korzystać również czynność odsprzedaży organizacji wyjazdu zakupionego przez Spółkę od tour operatora oraz od innych biur podróży jeżeli odsprzedając usługę turystyki Spółka działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Bez znaczenia dla zastosowania procedury marży dla usług turystycznych jest cel w jakim klient odbywa podróż, tj. czy jest to wyjazd służbowy, stricte wypoczynkowy, czy też impreza incentive. Przepisy zawierające szczególne procedury mają zastosowanie także do organizacji szkoleń, konferencji czy też wyjazdów integracyjnych jeżeli w skład tych usług wchodzą np. usługi zakwaterowania i transport. Ponadto, jak wskazano wcześniej art. 119 ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi turystyki nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.