IPPP2-443-401/10-4/AK - Niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 15 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia wymogów formalnych niezbędnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie spełnienia wymogów formalnych niezbędnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2010 r. (data wpływu 20 lipca 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-401/10-2/AK z dnia 8 lipca 2010 r. (data doręczenia 12 lipca 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Działalność firmy rozpoczęta 01.01.2010. Rejestracja firmy zlecona została kancelarii prawnej z założeniem, że od pierwszego dnia działalności Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, rezygnując ze zwolnienia w oparciu o art. 113 ust. 9. Deklaracje VAT-7 wobec tego za wszystkie okresy miesięczne począwszy od stycznia 2010 zostały złożone do US. Podatek należny po odliczeniu podatku naliczonego został również odprowadzony do US. Właściciel nie był świadomy, że VAT-R nie został złożony do czasu otrzymania pisma z US w maju br. o braku rejestracji. W następstwie czego został złożony VAT-R z określeniem daty rezygnacji ze zwolnienia na dzień 1 stycznia 2010 r. z prośbą o przywrócenie terminu złożenia rezygnacji ze zwolnienia.

Urząd Skarbowy potwierdził rejestrację firmy S. jako czynnego podatnika VAT od 01.06.2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy firma może nadrobić względy formalne i uzyskać status czynnego podatnika VAT od dnia 1 stycznia 2010 r.

W piśmie z dnia 14 lipca 2010 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu, Spółka sprecyzowała zakres pytania wnosząc o wskazanie:

Czy można uznać za prawidłowe odliczenie podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych przed rejestracją w charakterze podatnika VAT czynnego.

Zdaniem Wnioskodawcy firma zachowywała się jak czynny podatnik od 01.01.2010 mimo braku zarejestrowania i jest czynnym podatnikiem.

Ponadto w odpowiedzi z dnia 14 lipca 2010 r. na wezwanie tut. Organu NR IPPP2-443-401/10-2/AK z dnia 8 lipca 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż warunkiem bycia podatnikiem jest nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze a czynność faktyczna - wykonywania działalności gospodarczej. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT (a tym bardziej podatnika VAT czynnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

W myśl z art. 113 ust. 1 cyt. ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666), kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł. Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy, z dniem 1 stycznia 2011 r. limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wynosić będzie 150.000 zł.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Stosownie do postanowień art. 113 ust. 9 cyt. ustawy, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyżej wskazanego art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na "podatników VAT czynnych" oraz "podatników VAT zwolnionych", co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto przepisy ustawy przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. Treść art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 cyt. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą i składał w Urzędzie Skarbowym deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy miesięczne, począwszy od stycznia 2010 r. W maju 2010 r., po otrzymaniu stosownego pisma z Urzędu Skarbowego, złożył zaległe zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał, iż rezygnuje ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 z dniem 1 stycznia 2010 r. Urząd Skarbowy potwierdził rejestrację Spółki jako podatnika VAT czynnego do dnia 1 czerwca 2010 r.

Odnosząc się do powołanych uprzednio przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, iż w art. 96 cyt. ustawy stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 cyt. ustawy, czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż koniecznym jest, aby podmiot w dacie wystawienia faktury był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. W konsekwencji przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 cyt. ustawy, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno dla tego podmiotu (np. w zakresie podatku należnego), jak też dla jego kontrahentów - nabywców towarów i usług - w zakresie podatku naliczonego.

Okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku wskazują, iż Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 9 cyt. ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił, wynikającego z art. 113 ust. 4 cyt. ustawy, formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.

Należy również podkreślić, że - jak wynika z treści wniosku -Wnioskodawca w okresie późniejszym wywiązał się z obowiązku dokonania rejestracji, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), w którym wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. tj. z dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 cyt. ustawy. Powyższa okoliczność stanowi potwierdzenie faktu, iż Wnioskodawca - mimo nieprzekroczenia kwoty obrotów, o której mowa w art. 113 ust. 1 cyt. ustawy - już od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Stwierdzić ponadto należy, iż faktury wystawiane przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15, także w przypadku, jeżeli podatnik ten formalnego obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonał z opóźnieniem, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których to podmiotach mowa jest w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a). W związku z tym, faktura taka powinna być, co do zasady, traktowana jako faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

Podobnie, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Trzeba bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika VAT czynnego.

Z uwagi zatem na powyższe, Wnioskodawca wcześniej niezarejestrowany, a prowadzący działalność gospodarczą i odprowadzający podatek VAT mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 składanych za okres rozliczeniowe, w którym prawo to powstało, względnie w ramach deklaracji składanej za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2010 r. prowadząc działalność gospodarczą, wystawiając faktury VAT, składając deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego za okresy miesięczne (począwszy od stycznia 2010 r.) oraz wpłacając należny podatek VAT za powyższe okresy, działał jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy, pomimo niedopełnienia czynności formalnych, tzn. niezłożenia formularza rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.