IPPP2/443-398/09-2/ASi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* nieodpłatnego wydania towarów w celu promocji własnej działalności - za nieprawidłowe

* w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji zakupu towarów w celu promocji własnej działalności - za prawidłowe

* nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczenia usług promocyjno reklamowych na rzecz kontrahenta oraz prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony - za prawidłowe

W dniu 8 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania klientom towarów w ramach akcji promocyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Spółka z.o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi m.in. działalność polegającą na sprzedaży urządzeń biurowych. Powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej podatek VAT). W celu promocji i reklamy działalności Spółki, w celu uatrakcyjnienia sprzedaży towarów i w ten sposób zwiększenia ich sprzedaży Spółka nieodpłatnie przekazuje różnego rodzaju gadżety, przedmioty, etc. Towary te przekazywane są klientom Spółki uzyskującym wysokie obroty, potencjalnym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do nabycia towarów Spółki, podmiotom biorącym udział w różnego rodzaju akcjach marketingowych organizowanych przez Spółkę, etc. W każdym jednak przypadku przekazywane towary mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich celem jest zwiększenie sprzedaży towarów i znajomości marki X... na rynku polskim.

Wydawane towary nie są prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka odlicza podatek naliczony w związku z nabywaniem towarów przekazywanych nieodpłatnie. Działania te są nierozerwalnie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, czyli z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę polegającą na sprzedaży urządzeń biurowych i generowaniu przychodów, a tym samym sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT-em.

Ponadto, Spółka świadczy w Polsce także usługi promocyjno-reklamowe na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa Wspólnoty Europejskiej (Klient). W ramach świadczonych usług, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Klientem, Spółka świadczy usługi wsparcia w sprzedaży towarów dystrybuowanych przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski, dostarczania informacji o produktach podmiotu zagranicznego, a także "produkcji i dystrybucji na swój koszt materiałów promocyjnych i reklamowych zaaprobowanych przez podmiot zagraniczny". W ramach świadczonych usług Spółka m.in. nabywa, a następnie przekazuje nieodpłatnie różnym podmiotom towary, które są adresatami kampanii promocyjno-reklamowych Klienta. Wydawane towary nie są prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Pomimo, iż nie zostało to wyraźnie wskazane w umowie, Spółka przekazuje towary w imieniu i na rzecz Klienta. Przemawia za tym fakt, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę za świadczone usługi promocyjno-reklamowe obejmuje wartość towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach prowadzonej kampanii promocyjno-reklamowej (zatem Spółka otrzymuje zapłatę za wydane towary w ramach ceny za świadczone usługi promocyjno-reklamowe). Ponadto zapis w umowie zgodnie, z którym Spółka produkuje i dystrybuuje na swój koszt materiały promocyjne i reklamowe zaaprobowane przez podmiot zagraniczny oznacza tylko tyle, iż Spółka obowiązana jest zakupić te towary, a następnie wartość wliczyć do wynagrodzenia świadczonego na rzecz podmiotu zagranicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazywanie towarów (gadżetów), przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT, nie powoduje powstania dla Spółki obowiązku wykazania podatku należnego VAT z tego tytułu, niezależnie od tego, czy przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto, w takiej sytuacji Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części." Według art. 7 ust. 3 ustawy o VAT: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek."

Dla ustalenia zakresu opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów, mających na celu promocję i reklamę Spółki oraz dystrybuowanych przez Spółkę towarów i w konsekwencji zwiększenie wartości sprzedaży, kluczowe znaczenie ma następujący fragment art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: "Przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności (...)". Z literalnego brzmienia tej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie takie przekazanie towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten nie obejmuje zakresem opodatkowania takiego nieodpłatnego przekazania towarów, które dokonane jest na cele związane z przedsiębiorstwom prowadzonym przez podatnika, czyli na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Artykuł 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki. Zakres opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów określony został w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast art. 7 ust. 3 tej ustawy zawiera przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania, tzn. precyzuje jakie towary (przedmioty), które podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - towary przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - są przedmiotowo wyłączone z opodatkowania. Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT została jednoznacznie potwierdzona w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). W wyroku tym stwierdzono m.in.: "Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nic przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji - jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne."

Przedstawiona powyżej wykładnia, zgodnie z którą od dnia 1 czerwca 2005 r. przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów, potwierdzona zostało również w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1268/07), z 18 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07), z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07), z 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/07), z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wr 984/07).

Zarówno w cytowanym powyżej wyroku NSA, jak i wymienionych wyrokach WSA wyraźnie wskazywano, iż konieczne jest odróżnienie treści przepisów, a w konsekwencji zakresu opodatkowania w stanie prawnym do 31 maja 2005 r. i po tym dniu. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust.

3 ustawy o VAT w okresie do dnia 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie:

Wspomniane przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowiły implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT UE. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w takim brzmieniu dawały podstawę do dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów i uznania, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi opodatkowaną VAT-em dostawę towarów z wyłączeniem jedynie towarów (przedmiotów) wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła kluczowa zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który obecnie stanowi, że przepisu ust. 2,nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie stwierdza, że wyłączenie z opodatkowania ma zastosowanie, jeżeli przekazania (wręczenie) tych towarów wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ta zmiana w sposób decydujący wpływa na wykładnię treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Należy uznać, iż obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT regulują kwestie opodatkowania przekazania towarów odmiennie niż art. 16 Dyrektywy 112/2006 (dawny art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). Oznacza to, że nie jest możliwe zastosowanie do interpretacji krajowych przepisów wykładni ukształtowanej na podstawie orzecznictwa do wspomnianego art. 16 Dyrektywy 112/2006 (dawny art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy). W szczególności przestała być aktualna interpretacja zaprezentowana w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum - interpretacja ta mogła mieć zastosowanie do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., ale nie w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Takie stanowisko jednoznacznie zajmuje NSA we wskazanym wyroku z dnia 13 maja 2008 r. stwierdzając: "W sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.tu. - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (...). Władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen." Dalej stwierdzono: "Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z afektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)". W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdza jednoznacznie:"Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (...) jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji)".

Konkludując rozważania dotyczące zakresu opodatkowania w odniesieniu do czynności polegających na przekazaniu przez podatnika towarów (prezentów), NSA stwierdza jednoznacznie (pkt 5.21 uzasadnienia): "W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów."

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nieodpłatnie przekazuje towary w celu uatrakcyjnienia sprzedaży, w celu zachęcenia jak największej ilości klientów do ich zakupu, a tym samym w celu zwiększenia sprzedaży towarów, która jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że działania te podejmowane są "w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa". Nie ma zatem wątpliwości, że opisane w przedstawionym stanie faktycznym czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów dokonywane są na "cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że czynności takie nie są objęte zakresem opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego VAT od takich czynności, równocześnie zachowując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które ulegają następnie przekazaniu.

Reasumując, zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy opodatkowanej VAT-em przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związku z nabyciem tych towarów. Powyższa konkluzja dotyczy wszelkich kategorii towarów, a nie tylko prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Czynności opisane powyżej w stanie faktycznym polegające na bezpłatnym przekazaniu towarów klientom, potencjalnym klientom, etc., w ramach działań mających na celu zwiększenie sprzedaży towarów Spółki, dokonywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem są niewątpliwie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Oznacza to, że Spółka nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT od takich czynności także wtedy, gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które są następnie przekazywane i niezależnie od tego, czy przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości lub próbki. Ponadto Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów przekazywanych nieodpłatnie.

Przedstawiona powyżej analiza ma zastosowanie również w przypadku, gdy Spółka świadcząc usługi promocyjno-reklamowe na rzecz Klienta zakupuje towary i nieodpłatnie - w ramach świadczonych usług - przekazuje je wybranym podmiotom. Nawet, gdyby uznać - całkowicie nieprawidłowo-iż przedstawiona w punktach powyżej interpretacja art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT jest błędna, to i tak w przypadku, gdy Spółka nabywa towary, które następnie nieodpłatnie przekazuje w ramach świadczonych usług promocyjno-reklamowych - to nie powstaje dla Spółki obowiązek naliczenia podatku należnego. Wynika to z okoliczności opisanych poniżej.

W analizowanej sytuacji Spółka wydaje określone towary nieodpłatnie, z punktu widzenia ich odbiorców, ale dokonuje tego w ramach świadczonych usług promocyjno-reklamowych na rzecz Klienta. Wydanie towarów w analizowanym stanie faktyczny stanowi integralną część usługi reklamowej świadczonej przez Spółkę, a wynagrodzenie za te towary Spółka otrzymuje w cenie świadczonej dla Klienta usługi. Celem usług reklamowych jest rozpowszechnianie informacji o produktach Klienta i może on być realizowany na różne sposoby - w tym poprzez nieodpłatne przekazywania materiałów reklamowych adresatom kampanii reklamowej. Wydawane towary mają służyć reklamie i promocji Klienta, a nie Spółki. Spółka wykonuje jedynie swoje zobowiązanie, wykonuje usługę promocyjno-reklamową, w której skład wchodzi obowiązek nieodpłatnego wydania towarów. Spółka nie działa we własnym imieniu wydając nieodpłatnie towary adresatom kampanii promocyjno-reklamowych Klienta, nie działa zatem jako podatnik z tego tytułu. Zatem nieodpłatnego wydania, z punktu widzenia prawnego, w rzeczywistości dokonuje Klient, a nie Spółka, który w tym przypadku poprzez Spółkę wykonuje czynność opodatkowaną.

Tym samym Spółka wydając nieodpłatnie towary w ramach świadczonych na rzecz Klienta usług nie dokonuje dostawy towarów dla osób obdarowanych. Nie ma znaczenia fakt, że Spółka odlicza podatek przy nabyciu tych towarów - jest to w pełni uzasadnione, skoro wykorzystuje ja do wykonania czynności opodatkowanej (usługi reklamowej - w ramach opłaty za tą usługę Spółka otrzymuje od Klienta także wynagrodzenie za przekazane towary). Pragniemy zauważyć, że powyższa konkluzje została uznana za prawidłową w tożsamych stanach faktycznych przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w postanowieniach z 19 sierpnia 2004 r. (Nr US72/RPP1/443-2004/JJ), z 30 sierpnia 2004 r. (Nr US72/RPP1/443-370/ZOO4/JJ). z 26 października 2004 r. (Nr US72/RPP1/443-578/2004/JJ).

W konsekwencji analizowane nieodpłatna wydanie towarów nie stanowi dostawy towarów dokonanej przez Spółkę, a w konsekwencji nie powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

Powyższa konkluzja Jest całkowicie jasna w rozpatrywanym stanie taktycznym i logiczna z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT-em. Należy zauważyć, że Spółka otrzymuje od Klienta zwrot wydatków na nabycie nieodpłatnie wydawanych towarów (w cenie usługi reklamowej). Zatem towary wydawane osobom, do których kierowana jest promocja/reklama Klienta przez Spółkę, ostatecznie podlegają opodatkowaniu VAT-em, jako że Spółka efektywnie otrzymuje wynagrodzenie od Klienta za te towary. Wobec tego czynność wydania towarów adresatom kampanii promocyjno-reklamowej, skoro podlega opodatkowaniu na fakturze sprzedaży wystawianej przez Spółkę dla Klienta, nie może jednocześnie na tym samym etapie obrotu podlegać opodatkowaniu przez Spółkę jako nieodpłatne wydanie, zrównane z dostawą odpłatną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - gdyż stanowiłoby to podwójne opodatkowanie. Ewidentnie naruszałoby to jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT - zasadę jednokrotności opodatkowania (brak kumulacji opodatkowania). Powyższego nie zmienia również fakt, iż w omawianym przypadku usługa reklamowa świadczona jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa Wspólnoty Europejskiej, co w konsekwencji oznacza, iż usługa ta będzie opodatkowana na terytorium tego państwa przez jej nabywcę na zasadzie samonaliczenia podatku VAT. Powyższego nie zmienia również fakt, iż w umowie z Klientem nie zostało wprost ujęte, iż Spółka działa w Imieniu i na rzecz Klienta. Decydującym o charakterze czynności wykonywanej przez Spółkę powinien być fakt, iż Spółka otrzymuje od Klienta wynagrodzenie obejmujące również wartość wydanych towarów.

Ponadto należy wskazać, że liczne wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazują na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia "usługi reklamowej" (wyroki w sprawach C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Luksemburgowi, C-69/92 Komisja przeciwko Francji, C-70/92 Komisja przeciwko Irlandii, C-73/92 Komisja przeciwko Hiszpanii). Niewątpliwie wydawanie towarów przez Spółkę w analizowanej sytuacji Jest integralnym elementem usługi reklamowej. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku wydawania towarów podmiotom trzecim w ramach usługi promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz Klienta, Spółka nie dokonuje nieodpłatnego przekazania zrównanego z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Reasumując powyższe uwagi należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka w ramach usługi promocyjno-reklamowej świadczonej dla Klienta wydaje towary adresatom promocji/reklamy, to takie nieodpłatne wydanie nie podlega opodatkowaniu VAT-em przez Spółkę. Koszt wydawanych nieodpłatnie towarów uwzględniany jest w fakturze, którą za wykonaną usługę Spółka wystawia Klientowi.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż:

* przekazując nieodpłatnie towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu reklamy i promocji towarów sprzedawanych przez Spółkę, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wydania tych towarów,

* wydając towary w ramach usługi promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz Klienta, Spółka nie ma obowiązku naliczania podatku należnego na towarach wydanych w ramach świadczenia tej usługi,

* w obu wyżej wymienionych przypadkach Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów nieodpłatnie przekazanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznaje się:

* w zakresie nieodpłatnego wydania towarów w celu promocji własnej działalności za nieprawidłowe

* w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji zakupu towarów w celu promocji własnej działalności za prawidłowe

* w zakresie nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczenia usług promocyjno-reklamowych na rzecz kontrahenta oraz prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony za prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 powyższej ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Natomiast art. 7 ust. 4 ustawy (w stanie obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. - ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość w roku podatkowym nie przekracza 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, nie może stanowić wyłącznej podstawy do dokonanego rozstrzygnięcia. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Z cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

* do celów prywatnych podatnika,

* do celów prywatnych pracowników podatnika,

* nieodpłatne ich zbycie,

* użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Z powyższej regulacji wynika, iż również na gruncie Dyrektywy nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa. W tym więc względzie powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z celami wyrażonymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady (art. 16).

Należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jeśli podatnik odliczył podatek naliczony przy ich nabyciu, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. Stoi to w sprzeczności z zasadą powszechności oraz neutralności opodatkowania. Jeśli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku, to nieodpłatne przekazanie tego towaru pozostaje neutralne podatkowo, gdyż podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem podatku (w tej części wystąpił więc jako konsument, a nie jako podatnik VAT).

Uznać ponadto trzeba, że dotyczyć to będzie zarówno przypadków, gdy podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia pełnego, jak i częściowego.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia w celu promocji i reklamy działalności, w celu uatrakcyjnienia sprzedaży towarów i w ten sposób zwiększenia ich sprzedaży Spółka nieodpłatnie przekazuje różnego rodzaju gadżety, przedmioty, etc. Towary te przekazywane są klientom Spółki uzyskującym wysokie obroty, potencjalnym klientom Spółki w celu zachęcenia ich do nabycia towarów Spółki, podmiotom biorącym udział w różnego rodzaju akcjach marketingowych organizowanych przez Spółkę, etc. W każdym jednak przypadku przekazywane towary mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a ich celem jest zwiększenie sprzedaży towarów i znajomości marki X.... na rynku polskim.

W powstałej sytuacji faktycznej, gdy nabywane towary będą bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania czynności polegającej na ich nieodpłatnym przekazaniu, w celu promocji własnej działalności, która to czynność jest co do zasady opodatkowana, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, zaś czynność nieodpłatnego przekazania stanowić będzie dostawę o jakiej mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegająca opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieodpłatnego wydania towarów w celu promocji własnej działalności oraz prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy zakupie przedmiotowych towarów uznaje się za nieprawidłowe - ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania jest oparta na innych podstawach faktycznych i prawnych, niż zaprezentowana przez Wnioskodawcę.

W przypadku zaś sytuacji, w których Spółka wydaje towary podmiotom trzecim w ramach usługi promocyjno-reklamowej świadczonej na rzecz Klienta w okolicznościach, gdy wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę za świadczone usługi promocyjno-reklamowe obejmuje wartość towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach prowadzonej kampanii promocyjno-reklamowej unormowania art. 7 ust. 2 w zakresie uznania czynności za dostawę towarów nie znajda w sprawie zastosowania.

Przekazanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczenia usług promocyjno-reklamowych, nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy., sama dostawa towarów nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ich przekazanie jest częścią składowa kompleksowo wykonywanej usługi reklamowej.

Nabywając towary, wykorzystywane do wykonywania usług (stanowiących przekazane towary), Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu, na warunkach przewidzianych w przepisie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, iż przedmiotowe usługi promocyjno-reklamowe podlegają opodatkowaniu (a Spółka otrzymuje zapłatę za wydane towary w ramach ceny za świadczone usługi promocyjno-reklamowe) przy nabyciu przedmiotowych towarów wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony związany z ich zakupem na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieodpłatnego wydania towarów w ramach świadczenia usług promocyjno reklamowych na rzecz kontrahenta oraz prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony uznaje się za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zauważa się bowiem, że wyroki te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i wiążą wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane. Zauważyć tutaj należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.