IPPP2/443-394/09-3/SAP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług pośrednictwa - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług pośrednictwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W oparciu o umowę dystrybucji Dystrybutor, mający siedzibę na terenie Czech i będący tam zarejestrowanym podatnikiem VAT, sprzedaje na zasadzie wyłączności produkty Spółki na obszarze Czech i Słowacji, nabywane od Spółki w oparciu o składane zamówienia. W ramach przedmiotowej umowy Dystrybutor odpowiada za transport produktów z magazynu Spółki położonego w Polsce oraz ich właściwe przechowywanie. Zobowiązuje się ponadto promować produkty na obszarze Czech i Słowacji. Wynagrodzenie Dystrybutora kalkulowane jest jako procent od zrealizowanych i zapłaconych obrotów. Wynagrodzenie pokrywa wydatki poniesione przez Dystrybutora w związku z prowadzoną na rzecz Spółki działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi nabywane przez Spółkę w oparciu o wyżej wymienioną umowę w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 za zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W myśl art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ustawy, w przypadku świadczenia usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów - z zastrzeżeniem ust. 6. Z przepisu ust. 6 art. 28 wynika, iż w przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z art. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. W związku z powyższym miejscem świadczenia usług będzie terytorium Polski i będą one tutaj opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Dystrybutor świadczy na rzecz Spółki świadczenie złożone, którego elementem głównym jest usługa pośrednictwa związana z dostawą towarów, natomiast usługami pomocniczymi są usługi transportu, magazynowania oraz reklamy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii opodatkowania czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) Trybunał orzekł: " (...) Z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej." Zatem w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Ogólną zasadę ustalania miejsca świadczenie usług określa przepis art. 27 ust. 1 ww. ustawy, który brzmi: "W przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28".

Przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ww. ustawy stanowi, iż w przypadku usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów - z zastrzeżeniem ust. 6. Przepis ust. 6 stanowi natomiast, iż w przypadku gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują usług pośrednictwa, jak również nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz". Zgodnie z doktryną prawa przez usługi pośrednictwa, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą towarów, a ich odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis powyższy wymaga jednak, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą towarów. Z jego brzmienia nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec odbiorcy towaru w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) dostawcy, a z drugiej strony eliminował będzie również takie działania, które określony podmiot będzie podejmował w stosunku do potencjalnych odbiorców, np.: samorzutnie, bez uzgodnienia z dostawcą i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz, a które w efekcie również mogą prowadzić do zrealizowania dostaw. Natomiast użyty w tym przepisie wymóg "działania w imieniu osób trzecich" należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem, gdy towar jest wysyłany lub transportowany, miejscem świadczenia usługi jest miejsce dokonania dostawy towarów, tj. miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy i tam też usługa podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której Dystrybutor mający siedzibę na terytorium Czech, świadczy na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c ww. ustawy, a miejscem dostawy towarów jest, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, iż w przypadku gdyby Spółka podała dla tej czynności Dystrybutorowi numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to miejscem świadczenia tej usługi byłoby terytorium państwa, które ten numer wydało.

Zgodnie z powyższym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.