IPPP2-443-392/11-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług udostępniania skrytek sejfowych i przechowywania depozytów rzeczowych Klienta w skarbcach bankowych oraz kompleksowej usługi "Elektronicznej skrytki depozytowej" - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług udostępniania skrytek sejfowych i przechowywania depozytów rzeczowych Klienta w skarbcach bankowych oraz kompleksowej usługi "Elektronicznej skrytki depozytowej".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

B. zwany dalej: Bankiem) jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, specjalizującym się w finansowaniu przedsięwzięć służących ochronie środowiska. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym. B. prowadzi pełny zakres usług bankowych.

Bank na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) świadczy usługi przechowywania przedmiotów i papierów wartościowych oraz wynajmu skrytek sejfowych w formie materialnej oraz zamierza świadczyć w formie niematerialnej usługę "Elektronicznej skrytki depozytowej".

Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wymienionych usług.

Ad. Usług przechowywania depozytów rzeczowych oraz udostępniania skrytek sejfowych w formie materialnej.

Bank na podstawie Umowy o udostępnienie skrytki sejfowej wynajmuje odpłatnie klientom skrytki sejfowe w specjalnie do tego celu przystosowanych pomieszczeniach oraz na podstawie Umowy o przechowanie depozytu przyjmuje do przechowania w skarbcach bankowych przedmioty o określonej lub nieokreślonej wartości, papiery wartościowe oraz dokumenty bez prawa administrowania nimi (np. klucze przyjęte na przechowanie od klientów, w tym od innych banków).

Zasadnicze warunki świadczenia powyższych usług:

* umowa zawierana jest na czas określony lub nieokreślony,

* umowy podpisywane są z osobami fizycznymi oraz podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą,

* wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest określane w formie opłaty, której wysokość jest określana kwotowo,

* w przypadku umowy na czas określony opłata pobierana jest z góry za wskazany w umowie okres,

* w przypadku umów na czas nieokreślony opłata pobierana jest za rok z góry a następne również z góry za okresy roczne w każdą rocznicę podpisanej umowy.

Bank pobiera opłaty za:

Ad. Usługi "Elektronicznej skrytki depozytowej"

Bank planuje, w celu rozszerzenia i unowocześnienia oferty, wprowadzić produkt pn. "Elektroniczna skrytka depozytowa", tj. elektroniczny odpowiednik materialnej skrytki sejfowej, skierowany zarówno do klientów Banku jak i do potencjalnych klientów (osób fizycznych, mikroprzedsiębiorstw, w tym biur rachunkowych).

Produkt umożliwia przechowywanie na serwerze bankowym zaszyfrowanych danych w formacie elektronicznym, o pojemności skrytki określonej w "Umowie o korzystanie z usługi elektronicznej skrytki depozytowej".Przechowywanie danych elektronicznych Bank zabezpiecza poprzez zastosowanie nowoczesnych rozwiązań kryptograficznych sygnowanych marką Banku.

Produkt umożliwia przechowywanie danych elektronicznych i dostęp do zdeponowanych zasobów wyłącznie użytkownikowi produktu lub osób przez niego upoważnionych. Bank nie ma dostępu do zawartości skrytki. Zawartość każdej skrytki depozytowej jest szyfrowana indywidualnym kluczem użytkownika.

Produkt daje możliwość przechowywania, na zasadzie archiwum, poufnych danych, tj.:

* osobom fizycznym: PlN, haseł internetowych, przechowywanie danych wrażliwych, itp.,

* mikroprzedsiębiorstwom i biurom rachunkowym: dokumentów związanych z prowadzoną działalnością np. plików z komputera, zdjęć dokumentów, list płac pracowników firm obsługiwanych przez biuro, PIT-y, back-up, pliki które nie są niezbędne do codziennego korzystania a mogą być składowane "na przyszłość" itp.

Skrytki będą udostępniane bezterminowo.

W ramach świadczonej usługi Bank będzie dokonywał różnych czynności, w tym:

* zmiany pojemności skrytki,

* ustawienia funkcji testamentu (możliwość dostępu dla innych osób po śmierci właściciela skrytki po okazaniu aktu zgonu, np. podział danych na poszczególnych członków rodziny; funkcja dostępna dla osób fizycznych),

* wydawania duplikatu kluczy skryptograficznych (szyfrujących),

* przechowywania duplikatu kluczy kryptograficznych (opcja dostępna dla mikroprzedsiębiorstw),

* odblokowywanie dostępu do skrytki itp.

Powyższe zestawienie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi świadczonej przez Bank należy traktować jako katalog otwarty. Bank może bowiem wprowadzać dodatkowe typy czynności, w zależności od potrzeb rynkowych oraz rozwoju technologii informatycznej, wymuszający bieżący rozwój wykorzystanego rozwiązania w celu zapewnienia integralności, bezpieczeństwa i poufności powierzonych danych, lub też może wykonywać w danym okresie rozliczeniowym jedynie niektóre z przedstawionych czynności.

Za użytkowanie skrytki oraz dodatkowe ww. czynności Bank będzie pobierał opłaty z góry w wysokości określonej w Taryfie opłat i prowizji Banku.Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - jednorazowo, w okresach rocznych (za użytkowanie skrytki i przechowywanie duplikatu kluczy kryptograficznych) lub miesięcznych.

Wszystkie wspomniane czynności dotyczą jednej kompleksowej usługi i mają za zadanie umożliwienie i wspomaganie sprawnej, efektywnej i bezpiecznej obsługi elektronicznych skrytek depozytowych. Wyodrębnienie szeregu poszczególnych kategorii opłat referujących do określonych czynności stanowi jedynie techniczny sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia całościowej usługi przez Bank. Opłaty te składają się na łączną wartość wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz klientów.

Wnioskodawca podkreśla, że zapytany w sprawie klasyfikacji przedmiotowych usług, świadczonych zarówno w formie materialnej, jak i niematerialnej, Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi wyraził opinię, iż zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), obowiązującej dla celów podatkowych od 1 stycznia 2011 r., usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 66.19.32.0 "Usługi nadzoru".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione powyżej usługi udostępniania skrytek sejfowych i przechowywania depozytów rzeczowych Klienta w skarbcach bankowych oraz kompleksowej usługi "Elektronicznej skrytki depozytowej", którą Bank będzie świadczył na rzecz klientów, podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT 23%, w tym:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej usługi udostępniania skrytek sejfowych i przechowywania depozytów rzeczowych Klienta w skarbcach bankowych oraz kompleksowej usługi "Elektronicznej skrytki depozytowej", którą Bank będzie świadczył na rzecz klientów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, w tym:

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko jak poniżej:

Bank na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) świadczy usługi w zakresie przechowywania przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępniania skrytek sejfowych, które należą do czynności bankowych.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnia "tradycyjne" skrytki sejfowe klientom w specjalnie wyznaczonych pomieszczeniach oraz przechowuje cenne przedmioty w skarbcach bankowych, zobowiązując się do zapewnienia odpowiednich środków ochrony i bezpieczeństwa oraz zachowania tajemnicy zgodnie z zasadami prawa bankowego.

Ponadto Bank zamierza umożliwić klientom przechowywanie poufnych danych na serwerze Banku w ramach usługi "Elektronicznej skrytki depozytowej".

Zdaniem Banku forma wykonania czynności, w przypadku elektronicznych skrytek depozytowych, nie ma wpływu na kwalifikację czynności. Dokonując kwalifikacji danej czynności należy kierować się przede wszystkim jej funkcją prawną tj. celem świadczonej usługi, o czym mowa w wyroku Naczelnego Sądy Administracyjnego z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt. I FSK 1582/08. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26 czerwca 2008 r., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22 października 2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129).

Stanowisko takie w odniesieniu do analizowanego tu przypadku pozwala na skonstatowanie, że funkcja prawna (czyli cel) przedmiotowej usługi sprowadza się do przechowywania depozytu klienta czy to w formie materialnej czy elektronicznej.

Cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która - jak wyżej zaznaczono - powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne. Na powyższe NSA zwrócił zresztą uwagę w wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2008 r., sygn. I FSK 1252/07 (publ. w Jurysdykcji podatkowej nr 1 z 2009 r.).W związku z powyższym przyjąć należy, że na kwalifikację danych czynności w aspekcie VAT-u wpływ ma jej cel, który to pogląd pozostaje w zgodzie z przytoczonym wyrokiem NSA oraz wyrokami ETS-u.

Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi, przedmiotowe usługi świadczone przez Bank zarówno w formie materialnej i niematerialnej mieszczą się w jednym grupowaniu PKWiU 66.19.32.0 "Usługi nadzoru".

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzone zmiany do ustawy, w tym likwidacja załącznika nr 4 do ustawy, spowodowały odstąpienie od identyfikacji usług finansowych przy pomocy klasyfikacji statystycznych (PKWiU) dla celów określenia zakresu zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z założeniami Dyrektywy 2006/112/WE, podane w ustawie definicje usług finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach ekonomicznych, określających ogólny charakter tych usług, nie są natomiast uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Zakres usług bankowych zwolnionych od podatku VAT podany jest w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 oraz ust. 13 ustawy, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są:

Zdaniem Banku powyższy zakres nie obejmuje usług udostępniania skrytek sejfowych, przechowywania depozytów rzeczowych klientów w skarbcach bankowych oraz usługi "Elektronicznej skrytki depozytowej".

Na konieczność opodatkowania usług udostępniania skrytek sejfowych wskazuje tło wspólnotowe. W związku z faktem, iż zakres zwolnienia z opodatkowania VAT usług pośrednictwa finansowego przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str 1, z późn. zm.) nie przystaje do obecnych realiów gospodarczych, trwają prace nad jego doprecyzowaniem. Opracowany w tym celu projekt Rozporządzenia przewiduje wprost, iż do usług korzystających ze zwolnienia w oparciu o przepisy Dyrektywy 112 nie można zaliczyć usług wynajmu skrytek sejfowych. Powyższy projekt rozporządzenia nie stanowi co prawda w chwili obecnej źródła prawa wspólnotowego, niemniej jednak wskazuje kierunki interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia z podatku VAT. Polskie sądy administracyjne posługują się przedmiotowym projektem w procesie określania zakresu zwolnienia z VAT dla usług finansowych.

Biorąc pod uwagę fakt, że wśród wymienionych w ustawie usług zwolnionych od podatku VAT nie ma usług udostępniania skrytek oraz przechowywania depozytów przez banki, Bank stoi na stanowisku, iż usługi polegające na udostępnianiu skrytek sejfowych w formie materialnej oraz niematerialnej (elektronicznych skrytek depozytowych) oraz przechowywania depozytów rzeczowych w skarbcach bankowych, są opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Opodatkowaniu według stawki podstawowej podlegają wszystkie wymienione we wniosku opłaty pobierane przez Bank, z wyłączeniem odsetek karnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.