IPPP2/443-384/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

17 marca 2004 r. Spółka zawarła umowę konsorcjum z P GmbH dot. zadania.

24 lutego 2004 r. Spółka uiściła zaliczkę na roboty budowlane. Spółka rozpoznała z tego tytułu import usług (podatek należny w wysokości 805.098,26 zł wykazała w rozliczeniu za 02.2004 r., natomiast podatek naliczony w wysokości 805.098,26 zł w rozliczeniu za 03.2004 r.)

Po wejściu Polski do UE P zarejestrował się do celów VAT w Polsce jako czynny podatnik tego podatku. P wystawił w 2006 r., następujące faktury dokumentujące wykonane roboty budowlane związane z otrzymaną w 2004 r. zaliczką:

* faktura z 9 stycznia 2006 r. na kwotę netto 982.166,89 EUR (VAT 815.689,60 zł - wykazany przez Spółkę w rozliczaniu za 01.2006 r.)

* faktura z 31 stycznia 2006 r. na kwotę netto 636.114,00 EUR (VAT 535.779,74 zł wykazany przez Spółkę w rozliczaniu za 02.2006 r.)

* faktura z 3 lutego 2006 r. na kwotę netto 606.767,04 EUR (VAT 511.261,91 zł wykazany przez Spółkę w rozliczaniu za 02.2006 r.)

* faktura z 26 maja 2006 r. na kwotę netto 1.249.833,80 EUR (VAT 1.079.836,41 zł wykazany przez Spółkę w rozliczaniu za 06.2006 r.)

* faktura korygująca z 26 lipca 2006 r. na kwotę netto -90.239,11 EUR (VAT -354.387,03 zł wykazany przezSpółkę w rozliczaniu za 07.2006 r.)

* faktura z 14 lipca 2006 r. na kwotę netto 624.368,36 EUR (VAT 554.801,24 zł wykazany przez Spółkę w rozliczaniu za 08.2006 r.)

* faktura z 03.10.200 r. na kwotę netto 918.410,82 EUR (VAT 799.735,61 zł wykazany przez Spółkę w rozliczaniu za 10.2006 r.).

W fakturach tych za podstawę opodatkowania przyjęto całą wartość wykonanych robót i od niej naliczono podatek należny. Ponieważ P nie był zarejestrowany jako podatnik VAT w momencie otrzymania zaliczki, w fakturach, które ją rozliczały nie doszło do pomniejszenia kwoty podatku o kwotę podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Kwota otrzymanej zaliczki pomniejszyła natomiast kwotę należną P od Spółki. Spółka ujęła podatek naliczony wynikający z wystawionych przez P faktur w rozliczeniach podatku za poszczególne miesiące 2006 r. Dokonując rozliczenia zaliczki Spółka pomniejszyła podatek naliczony o podatek przypadający na zaliczkę w dwóch okresach rozliczeniowych 10.2006 r. i 01.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za 10.2006 r. oraz 01.2007 r. w ten sposób, iż zwiększony zostanie podatek naliczony do odliczenia wykazany w deklaracji VAT-7 za 10.2006 r. o kwotę 130.187,29 zł, zaś wykazany za 01.2007 r. o kwotę 674.910,96 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, iż podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Faktury wymienione powyżej otrzymywane przez Spółkę od P w 2006 r. zawierały kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Ponieważ P nie był podatnikiem podatku VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w momencie otrzymania zaliczki, podatek należny z tego tytułu wykazany został przez Spółkę (import usług), jednocześnie Spółka potraktowała podatek należny z tytułu importu usług jako podatek naliczony. Jednocześnie fakt ten spowodował, iż wystawiane w 2006 r. przez P faktury nie zawierały pomniejszenia kwoty podatku o kwotę podatku wykazanego w fakturze dokumentującej otrzymanie części należności, zgodnie z § 14 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) - (P nie był podatnikiem VAT i nie wystawił faktury, w której wykazałby VAT należny z tytułu otrzymanej zaliczki).

Dokonanie korekt deklaracji umożliwi realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. W związku z powyższym Spółka postąpiła nieprawidłowo dokonując pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku przypadającą na zaliczkę w rozliczeniach VAT za 10.2006 i 01.2007 r. Kwoty pomniejszenia nie wynikały bowiem z otrzymanych przez Spółkę faktur VAT.

Zdaniem Spółki przysługuje jej uprawnienie do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za 10.2006 r. oraz 01.2007 r. w ten sposób, iż zwiększony zostanie podatek naliczony do odliczenia wykazany w deklaracji VAT-7 za 10.2006 r. o kwotę 130.187,29 zł, zaś wykazany za 01.2007 r. o kwotę 674.910,96 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z ogólną zasadą art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Oznacza to, że odliczenie podatku naliczonego chociaż jest związane z fakturą, to wynika przede wszystkim z konkretnej czynności. Dlatego podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z drugiej faktury dotyczącej tej samej transakcji, ponieważ faktycznie nie potwierdza ona żadnej czynności.

W sytuacji, gdy obok powielającej daną transakcję faktury istnieje faktura pierwotnie wystawiona (deklaracja VAT-7 z wykazanym importem usług), to istnienie takiej faktury nie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tylko faktury powielające faktury dokumentujące rzeczywistą sprzedaż, o ile podatnik wykorzystał te faktury do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, poprzez rozliczenie ich w deklaracji VAT-7, nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatku naliczonego.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest zbadanie, czy w opisanym stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. oraz październik 2007 r.

Dokonując pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach otrzymanych od usługodawcy, Spółka, jak podano w opisie stanu faktycznego, dokonała rozliczenia zaliczki pomniejszając podatek naliczony o podatek przypadający na zaliczkę w dwóch okresach rozliczeniowych w październiku 2006 r. i styczniu 2007 r.

Otrzymane faktury nie uprawniały więc Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W powstałych okolicznościach faktycznych Spółka uiszczając zaliczkę rozpoznała z tego tytułu import usług. Wystawione więc przez usługodawcę faktury, w których wykazano całą wartość wykonanych robót i od niej naliczono podatek należny dotyczą w części tej samej transakcji, którą Spółka potraktowała i rozliczyła jako import usług.

Stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe, gdyż znajduje ona podstawę prawną w rozliczeniu podatku naliczonego wyłącznie w okolicznościach związanych z otrzymaniem faktury a nie regulacjach odnoszących się do praw związanych z obniżeniem podatku należnego o naliczony podanych w przepisach art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym, uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Co do prawidłowości dokonania korekty deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. oraz styczeń 2007 r., to weryfikacja słuszności ich złożenia nastąpić może wyłącznie w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 81 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.