IPPP2-443-383/10-4/KG - Spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o ile przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną, i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 9 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r., data nadania 5 lipca 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 23 czerwca 2010 r. nr IPPP2-443-383/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług polegających na udostępnianiu samochodów zastępczych - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług polegających na udostępnianiu samochodów zastępczych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r., data nadania 5 lipca 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 23 czerwca 2010 r. nr IPPP2-443-383/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 28 czerwca 2010 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu, jak również usługi zarządzania flotą samochodową. Oprócz powyższego Spółka, w ramach świadczenia wspomnianych usług, udostępnia samochody zastępcze, w sytuacji gdy pojazd ulegnie awarii lub konieczna jest jago naprawa.

Spółka nie posiada wystarczającej floty samochodowej, pozwalającej na zapewnienie właściwego samochodu zastępczego dla każdego leasingobiorcy (klienta Spółki), któremu taki pojazd przysługuje. Dlatego też Wnioskodawca wynajmuje krótkookresowo odpowiednie samochody, które następnie udostępnia swoim klientom.

Samochody podnajmowane przez Spółkę są rzeczywiście użytkowane przez klienta Spółki, jak również klient Spółki odnosi faktyczne korzyści w związku z ich użytkowaniem.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż co do zasady przedmiotowe samochody są samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniającymi kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, jak również niespełniającymi kryteriów, o których mowa w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 13 lutego 2009 r. w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) w sprawie Magoora, tj. nie są to tzw. samochody kratkowe lub spełniające wzór Lisaka.

Pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek wskazując, iż okres wynajmu samochodów zastępczych jest co do zasady krótszy niż 6 miesięcy. Spółka podkreśla, iż przedmiotowe samochody osobowe nie znajdują się w faktycznym władaniu Spółki, jak również nie są przez nią użytkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 lipca 2010 r.):

Spółka stoi na stanowisku, iż:

I. Zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do Spółki:

Artykuł 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż: "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł".

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że ograniczenie odliczenia podatku VAT ma zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do nabycia samochodów i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka wynajmuje samochody osobowe, które są następnie podnajmowane. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przesłanka nabycia samochodów osobowych, o której mowa w art. 86 ust. 3 nie jest spełniona przez Spółkę i dlatego też art. 86 ust. 3 nie może być stosowany.

II. Użytkujący w rozumieniu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT:

Artykuł 86 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, iż: "w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł".

Zgodnie z powyższym przepisem, usługobiorcy użytkujący samochody osobowe (oraz inne pojazdy samochodowe określone w art. 86 ust. 3 ustawy, tj. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), są uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT. Natomiast niespełnienie przesłanki "użytkującego" samochody osobowe, uniemożliwia zastosowanie powyższego przepisu. Dlatego też zdaniem Spółki, istotne jest z punktu widzenia zakresu prawa do odliczenia, określenie znaczenia terminu "użytkować".

Spółka wskazuje, iż termin "użytkować" nie został zdefiniowany na gruncie polskiej ustawy o VAT, dlatego też należy odwołać się do jego definicji słownikowej. Zgodnie z definicją podaną w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka (wyd. Warszawa 1996) termin "użytkować" należy rozumieć jako:

* "używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować";

* natomiast w znaczeniu termin "użytkować oznacza: używać cudzej rzeczy, czerpiąc z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Podobne znacznie terminu "użytkować" odnajdziemy w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pI):

* korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu:

* korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek;

* w znaczeniu prawnym używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje słownikowe, nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka nie "użytkuje" przedmiotowych samochodów (w znaczeniu słownikowym). Ich użytkownikami, eksploatującymi je i odnoszącymi z nich korzyści są klienci Spółki.

Ponadto, zdaniem Spółki, interpretując sformułowanie "użytkujący", należy wziąć pod uwagę, nie tylko fakt bycia rzeczywistym beneficjentem używania samochodów, ale również sprawowania faktycznego władztwa nad samochodami. W opisanym powyżej stanie faktycznym, samochody wynajmowane przez Spółkę, będące następnie przedmiotem podnajmu na rzecz osoby trzeciej znajdują się w faktycznym władaniu tej osoby trzeciej i to ta osoba trzecia odnosi rzeczywistą korzyść z wynajętych samochodów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie jest ona użytkującym samochody w rozumieniu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, tym samym przedmiotowy przepis nie może być stosowany w odniesieniu do sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

III. Stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do rozumienia pojęcia "użytkujący":

Spółka zwraca również uwagę, iż powyższa słownikowa interpretacja pojęcia "użytkujący" w kontekście art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w której najbardziej istotnym elementem jest faktyczne korzystanie i posiadanie samochodów, potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych.

Przykładem może być indywidualna interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 25 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPP2/443-478/08-2/ISN): "Wnioskodawca zawarł umowę leasingu samochodów osobowych, na podstawie której otrzymał do użytkowania na czas określony samochody w zamian za umówione raty leasingowe - tzw. leasing operacyjny (...). Zainteresowany planuje zawrzeć umowy najmu tych samochodów z firmą trzecią, oddać je w odpłatne używanie kontrahentowi na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie oddawania w odpłatne użytkowanie samochodów osobowych na podstawie umów. Zatem, w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować", Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 lutego 2008 r., (sygn. IBPP1/443-530/07/PK). "Przepis art. 86 ust. 7 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć "korzystać z czego, eksploatować, używać". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu samochodów osobowych, wykorzystując w tym celu zarówno samochody pozyskane w ramach leasingu finansowego, jak i operacyjnego. Zatem w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych".

Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie również podziela powyższe stanowisko np. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2008 r., (sygn. IPPP1-443-618/07-2/MP); "Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów osobowych i innych pojazdów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystując w tym celu zarówno samochody stanowiące własność Spółki, jak i samochody, które zamierza wynajmować od swoich kontrahentów a następnie na podstawie umowy najmu, oddawać w odpłatne używanie klientom. Zatem, w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPP1/443-555/08/MN): "Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca m.in. świadczy usługi wynajmu samochodów osobowych i innych pojazdów o masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, wykorzystując w tym celu zarówno samochody stanowiące własność Spółki, jak i samochody, które wynajmuje od kontrahentów. Zatem, w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować", wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych, co wskazuje, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowana, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług."

Ponadto, powyższe poglądy Dyrektorów Izb Skarbowych (działających z upoważnienia Ministra Finansów) zostały podzielone winnych interpretacji indywidualnych (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-555/08/MN; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-840/09-2/JB).

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone argumenty oraz stanowiska organów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, iż:

* przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie mógłby być stosowany w odniesieniu do sytuacji Spółki opisanej w stanie faktycznym, ponieważ Spółka nie spełnia przestanki "nabycia" samochodów osobowych;

* w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 3, Spółka nie może zostać uznana za "użytkującego" samochody osobowe. Tym samym przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania do sytuacji Spółki opisanej w stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku o indywidualną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 1 do 7 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Przepis ust. 3 nie dotyczy:

Z wyżej cytowanego art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) w powiązaniu z ust. 3 tego artykułu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60 % podatku naliczonego w przypadku gdy jednocześnie są spełnione wszystkie następujące warunki:

* nabył on samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony,

* przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie nabywa samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony lecz jedynie wynajmuje te samochody od kontrahentów w celu dalszego ich podnajmu swoim kontrahentom.

W związku z tym w stosunku do Wnioskodawcy nie znajduje zastosowanie wyżej cytowany art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikom oddającym w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu w przypadku, gdy te samochody są przeznaczone przez podatnika wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres krótszy niż sześć miesięcy. W stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie również zastosowanie art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, w myśl którego, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 cyt. ustawy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.: 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 3. "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi leasingu, jak również usługi zarządzania flotą samochodową. Oprócz powyższego, Spółka w ramach świadczenia wspomnianych usług, udostępnia samochody zastępcze, w sytuacji gdy pojazd ulegnie awarii lub konieczna jest jego naprawa. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada wystarczającej floty samochodowej, pozwalającej na zapewnienie właściwego samochodu zastępczego dla każdego leasingobiorcy (klienta Spółki), któremu taki pojazd przysługuje. Dlatego też Wnioskodawca wynajmuje krótkookresowo odpowiednie samochody, które następnie udostępnia swoim klientom.

Zatem, w opisanym przypadku nie znajdą również zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 7 cyt. ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować", Wnioskodawca nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych, co wskazuje, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, o ile oczywiście przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną, i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.