IPPP2/443-381/12-2/AK - Możliwość uznania nabywanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Spółka z o.o. planuje nabyć grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz jego wyposażeniem stanowiącym zespół parkowo-pałacowy. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość zostanie nabyta od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie utrzymania porządku w budynkach, zagospodarowania terenów zieleni, obsługi rynku nieruchomości, działalności usługowej związanej z wyżywieniem oraz zakwaterowaniem, działalności holdingów finansowych i udzielania kredytów, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz robót budowlanych specjalistycznych.

Sprzedający okresowo wynajmował Nieruchomość opodatkowując te usługi podatkiem VAT. Obecnie Sprzedający nie wynajmuje Nieruchomości na stałe, lecz okazjonalnie wykorzystuje ją do świadczenia usług o charakterze konferencyjno-biznesowym.

Sprzedający traktuje zbywaną Nieruchomość jako zestaw składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości rozwiązaniu ulegną zawarte przez Sprzedającego umowy z dostawcami mediów dotyczące Nieruchomości (energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków i nieczystości oraz usług telekomunikacyjnych). Spółka zawrze w tym zakresie nowe umowy z wybranymi przez siebie dostawcami na uzgodnionych z nimi warunkach. To samo dotyczy umów w zakresie ogólnej obsługi Nieruchomości, np. w zakresie konserwacji systemów techniki ochronnej oraz usług ochrony.

Spółka nie przejmie firmy ani nazwy przedsiębiorstwa, środków pieniężnych, wierzytelności, zobowiązań, pracowników Sprzedającego ani rozliczeń z tytułu dostaw ww. mediów oraz umów dotyczących bieżącej obsługi Nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z informacjami otrzymanymi od Sprzedającego żadna część przejmowanego majątku nie stanowi organizacyjnie ani finansowo wydzielonej części, w szczególności zbywany majątek nie stanowi działu, wydziału, filii, zakładu lub oddziału (w szczególności samodzielnie sporządzającego bilans).

Po zbyciu Nieruchomości Sprzedający będzie kontynuował działalność gospodarczą w oparciu o pozostałe składniki majątku w tym inne nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i będzie podlegała opodatkowaniu VAT, co Spółka uzasadnia poniżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, towarami są "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii", zatem towarami są m.in. grunt oraz budynki, których odpłatna dostawa tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

Wobec tego planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (grunt wraz budynkiem oraz jego wyposażeniem) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zważywszy na to, że obydwie strony są czynnymi podatnikami VAT, transakcja sprzedaży byłaby wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku gdyby jej przedmiotem było przedsiębiorstwo lub ZCP.

W ocenie Spółki nie ulega jednak wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za ZCP, ani tym bardziej za przedsiębiorstwo. Tym samym zaś nie znajdzie zastosowania wyłączenie spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ZCP oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Warto zwrócić uwagę, że definicja ZCP odnosząc się do "niezależnego przedsiębiorstwa" odnosi się do definicji zawartej w art. 55 ⁽¹⁾ k.c. Skoro więc zgodnie z ową definicją "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej", który obejmuje szereg składników materialnych i niematerialnych, to aby sprzedawana Nieruchomość stanowiła - co najmniej - ZCP powinna funkcjonować jako "zorganizowany zespół składników" zdolny do samodzielnego i niezależnego funkcjonowania. Tymczasem Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie jej za ZCP (ani tym bardziej za przedsiębiorstwo - gdyż w takim przypadku musiałyby zostać zbyte wszystkie składniki majątku Sprzedającego służące do prowadzenia działalności gospodarczej, co w omawianym przypadku nie ma miejsca, gdyż w gestii Sprzedającego pozostaną inne nieruchomości, pracownicy oraz ruchomości, na bazie których będzie w dalszym ciągu prowadzona działalność gospodarcza).

Jakkolwiek bowiem mamy tu do czynienia ze zbyciem więcej niż jednego składnika majątkowego - grunt wraz budynkiem oraz jego wyposażeniem (przy czym należy podkreślić, że wszystkie składniki objęte transakcją pozostają we wzajemnej ścisłej relacji, tzn. ich nie przenoszenie w ramach transakcji byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione gospodarczo) - to z całą pewnością nie można mówić o wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo zespole składników materialnych i niematerialnych. W szczególności zaś zbywana Nieruchomość nie może "stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania ".

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza bowiem, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., a samo wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu.

W tym zakresie warto odwołać się do poglądu wyrażonego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2011 r. (nr IPPP1/443-1237/10-2/ISz), zgodnie z którym "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

* zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),

* wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),

* wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej."

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej i nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danemu ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Odnosząc się do powyżej wskazanych przesłanek należy zauważyć, że Sprzedający nie dokonał ani formalnego wyodrębnienia zbywanych składników (na bazie oficjalnego dokumentu) ani faktycznego (objawiającego się w praktycznym podziale aktywów w przedsiębiorstwie służących do wykonywania określonych zadań i przypisanych do poszczególnych zespołu składników majątkowych). W rezultacie, Nieruchomość wraz z innymi aktywami nie stanowi w strukturze Sprzedającego odrębnego wydziału, oddziału lub zakładu, ani też praktyka funkcjonowania Sprzedającego nie wskazuje żeby system powiązań pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku pozwolił na wykształcenie się zespołu aktywów (w skład którego wchodziłaby Nieruchomość), jako zorganizowana część pod odrębnym przewodnictwem.

Ponadto, Sprzedający nie dokonuje w ramach transakcji zbycia żadnych posiadanych aktywów poza Nieruchomością oraz jej wyposażeniem w szczególności pozostają przy nim podstawowe elementy, które będą wykorzystywane w prowadzeniu dalszej działalności gospodarczej, a zatem m.in.:

* nazwa przedsiębiorstwa,

* środki pieniężne,

* wierzytelności,

* zobowiązania,

* rozliczenia z tytułu dostarczanych mediów,

* rozliczenia dotyczące obsługi Nieruchomości, np. w zakresie ochrony,

* pracownicy.

Przed dokonaniem transakcji zostaną rozwiązane obowiązujące umowy dostawy mediów oraz umowy dotyczące bieżącej obsługi Nieruchomości (np. w zakresie ochrony) niezbędnej do jej funkcjonowania.

Tym samym z perspektywy Spółki przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Nieruchomość wraz z wyposażeniem.

O niemożności zakwalifikowania transakcji jako zbycie ZCP świadczy również fakt, iż w celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Spółka będzie musiała podjąć szereg określonych działań, bez których nie będzie możliwe gospodarcze wykorzystanie Nieruchomości (np. zawarcie umów z dostawcami mediów, umów dotyczących obsługi Nieruchomości itp.).

Ponadto zważywszy na ograniczony zakres wykorzystywania Nieruchomości przez Sprzedającego i Spółka będzie musiała podjąć odpowiednie działania marketingowe i reklamowe, aby na bazie zakupionej Nieruchomości rozwinąć działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na cele biznesowe, tj. konferencje, sympozja tak, aby zapewnić sukces finansowy przedsięwzięcia.

Reasumując nabywając Nieruchomość, Spółka nie przejmie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gotowego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie składniki majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności gospodarczej po dokonaniu istotnych zmian i uzupełnień.

Wreszcie o braku podstaw do kwalifikowania przedmiotu transakcji jako ZCP przesądza fakt, iż w ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Spółkę zobowiązań Sprzedającego. Fakt przejęcia zobowiązań jest szczególnie istotny, ponieważ są one wprost wskazane w definicji ZCP w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Znaczenie zobowiązań podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 9 marca 2012 r. (nr IPPP1/443-1773/11-2/BH) stwierdził mianowicie, że "konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich należności i zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane", oraz

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 7 października 2011 r. (nr IPPP3/443-987/11-3/JF) uznał, że "do zakwalifikowania przenoszonego zespołu składników jako ZCP niezbędne jest, aby pośród tychże składników znalazły się zobowiązania. Przesłanka ta wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisy jednoznacznie stanowią, że ZCP to " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania", Zatem jasne jest, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład zbywanego zbioru składników majątkowych, to nie można mówić o zbyciu ZCP".

Potwierdzenie zaprezentowanego przez Spółkę podejścia może stanowić pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2011 r. (nr IPPP1-443-1145/10-4/BS), dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości: "Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne (...) czy też zobowiązania związane z Nieruchomością (...). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany bilans odrębny od bilansu całej Spółki. Reasumując, stwierdzić należy zbycie Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku."

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2010 r. (nr IPPPI/443-536/10-2/PR) oraz z 9 marca 2010 r. (nr IPPP1/443-37/10-2/AW).

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie należy przyjąć analogiczną kwalifikację.

Wobec tego w świetle przywołanych przepisów planowana transakcja nie może być kwalifikowana jako wyłączona z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, lecz winna być traktowana jako opodatkowana dostawa towaru na terytorium kraju. W szczególności transakcja będzie obejmowała różne składniki majątku, tj. grunt wraz z budynkiem oraz wyposażeniem, opodatkowane według stawek podatku właściwych dla poszczególnych składników.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który wykorzystywać będzie nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu, planowana dostawa Nieruchomości między zbywcą, a Spółką będzie podlegała opodatkowaniu VAT i podatek ten na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę na zasadach ogólnych i w pełnej wysokości.

Podobnie Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu elementów wyposażenia, pod warunkiem, iż Sprzedający prawidłowo opodatkuje sprzedaż tych elementów mając na uwadze obowiązujące zwolnienie z VAT dla towarów używanych przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), które może występować w odniesieniu do niektórych elementów wyposażenia.

Wobec tego uznanie stanowiska Spółki w tym zakresie jest uzasadnione.