IPPP2-443-376/10-6/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r., data nadania 7 czerwca 2010 r.) oraz pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r., data nadania 5 sierpnia 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lipca 2010 r. nr IPPP2-443-376/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 30 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości w rozliczeniach podatku VAT należnego oraz naliczonego w miesiącu, w którym nastąpi podział przedsiębiorstwa przez wydzielenie - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości w rozliczeniach podatku VAT należnego oraz naliczonego w miesiącu, w którym nastąpi podział przedsiębiorstwa przez wydzielenie.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r., data nadania 7 czerwca 2010 r.) oraz pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r., data nadania 5 sierpnia 2010 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lipca 2010 r. nr IPPP2-443-376/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 30 lipca 2010 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. Sp. z o.o. ("Spółka") prowadzi działalność w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie oprogramowania, działalność związaną z publikowaniem treści multimedialnych na portalach internetowych w tym modułów instruktażowych i szkoleniowych. Spółka ta specjalizuje się w tworzeniu i administrowaniu stron internetowych dla odbiorców, głównie o tematyce medycznej.

Obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki funkcjonują dwie odrębne działalności. Pierwsza z tych działalności, realizowana pod marką A. (dalej: "A."), obejmuje:

* tworzenie rozwiązań informatyczno-programistycznych,

* tworzenie baz danych,

* tworzenie technologii związanych z portalami internetowymi,

* obsługę portali łącznie z późn. zm. ich struktur,

* opracowywanie nowych struktur portali internetowych,

* utrzymywanie portali na własnych serwerach.

Druga z tych działalności, realizowana pod marką O. (dalej: "O."), to sieć specjalistycznych portali medycznych. W szczególności działalność O. obejmuje:

* tworzenie oraz zarządzanie treściami dla grupy portali internetowych stanowiących platformę komunikacji dla lekarzy oraz pacjentów:

* zamawianie i publikację artykułów,

* zamawianie i publikację notek informacyjnych,

* działania reklamowe (bannery, e-mailing),

* nagrywanie, montaż i publikację materiałów video;

* udzielanie licencji na użytkowanie systemów integrator i M.;

* opracowywanie i udostępnianie klientom narzędzi do analiz poprzez urządzenia mobilne;

* opracowania elementów portali;

* zdalna pomoc w obsłudze systemów.

W obecnej strukturze Spółki O. i A. funkcjonują w daleko posuniętym wyodrębnieniu. Każda z tych działalności prowadzona jest w odrębnym lokalu, użytkowanym w oparciu o odrębne umowy najmu powierzchni biurowej. Do każdej z tych działalności przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów ludzkich.

Zespół O. wykonuje zadania związane z przedmiotem działalności O. Zespół ten obejmuje w szczególności: redaktorów portali specjalistycznych oraz dziennikarzy, jak również osoby zapewniające obsługę techniczną przy tworzeniu, obróbce oraz publikacji materiałów na tych portalach (operatorzy, montażyści). Personel O. wykonuje swoje zadania w lokalu przydzielonym O. Nie jest przy tym wykluczone, że część osób może realizować powierzone im zadania poza lokalami Spółki (np. w domu).

Do działalności A. przyporządkowany jest zespół osób wykonujących zadania związane z przedmiotem działalności A. Zespół ten obejmuje m.in. specjalistów IT, programistów, grafików komputerowych. Personel A. wykonuje swoje zadania w lokalu przydzielonym A. Nie jest przy tym wykluczone, że część osób może realizować powierzone im zadania poza lokalami Spółki (np. w domu).

Do O. oraz A. przyporządkowany jest odrębny zespół zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie itp.). Większość zasobów technicznych wykorzystywanych przez O. znajduje się w lokalu wynajmowanym pod działalność O. Zasoby techniczne O. znajdujące się poza lokalem O. obejmują dwa samochody użytkowane na podstawie umów leasingu oraz jeden zestaw serwerów znajdujący się poza siedzibą Spółki.

Zasoby techniczne wykorzystywane przez A. znajdują się zasadniczo w lokalu wynajmowanym pod działalność A. (łącznie z drugim zestawem serwerów dedykowanym do prac związanych z działalnością A.). Zasoby techniczne A. znajdujące się poza lokalem A. obejmują trzy samochody własne firmy oraz jeden użytkowany na podstawie umowy leasingu.

Podobnie do każdej z działalności przyporządkowane są niematerialne składniki majątkowe. Dotyczy to zarówno wartości niematerialnych i prawnych ujawnionych w księgach Spółki, jak i praw własności intelektualnej i przemysłowej wytworzonych we własnym zakresie w ramach każdej z działalności, a zatem ewidencjonowanych pozabilansowo.

O., jak i A. nie sporządzają odrębnych bilansów ani rachunków zysków i strat. Niemniej jednak, Spółka w swoim systemie finansowym jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do każdej z tych działalności związane z nią aktywa i pasywa. Dla celów rachunkowości zarządczej kontrolowane są przychody i koszty realizowane odrębnie przez każdą z tych działalności. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego Spółki za 2009 r. odrębnie prezentowane są przychody A. oraz O., jak również koszty każdej z tych działalności. Spółka uznała bowiem, że biorąc pod uwagę stopień wyodrębnienia A. oraz O. w ramach przedsiębiorstwa Spółki, właściwe jest prezentowanie tych danych odrębnie. Poziom przychodów i kosztów dotyczących A. oraz O. ma bowiem znaczenie dla potencjalnego inwestora zainteresowanego jedną z działalności Spółki.

Dla O. utworzony został także odrębny rachunek bankowy. W założeniu na konto to wpływać miały należności z tytułu usług świadczonych przez O.

Działalność realizowana zarówno przez A., jak i O. jest funkcjonalnie spójna tj. zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych działalności wykorzystywany przez zespół pracownikóww.spółpracowników realizujących zadania przypisane tym działalnościom stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość.

Celem usprawnienia procesu zarządzania dwiema odrębnymi działalnościami prowadzonymi obecnie w ramach Spółki, planowane jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników Spółki decyzji o podziale Spółki przez wydzielenie O. i przeniesienie tej działalności na C. Sp. z o.o., tj. Wnioskodawcę.

Planowane jest, że na skutek podziału w Spółce pozostanie cała działalność A., w tym przyporządkowany jej personel oraz składniki majątkowe związane z tą działalnością. W oparciu o te zasoby ludzkie oraz techniczne Spółka nadal będzie świadczyć usługi, które dotychczas były realizowane przez A.

Cała działalność O., w tym personel przejdzie natomiast do Wnioskodawcy. Dotyczy to także składników majątkowych wykorzystywanych w ramach działalności O.

W przypadku nielicznych umów, w stosunku do których nie będzie możliwości przypisania bezpośrednio do A. albo O., zawierane będą, albo umowy dodatkowe (np. w zakresie ubezpieczenia wyposażenia) albo stosowne aneksy do umów już obowiązujących.

Część funkcji wspólnych takich jak np. księgowość nie jest prowadzona przez Spółkę lecz wydzielona jest do niezależnych podmiotów zajmujących się profesjonalnym świadczeniem usług w tym zakresie. Takie rozwiązanie ma również zostać utrzymane po podziale. Podział nie wpłynie zatem na ciągłość żadnej z działalności również w zakresie funkcji wspólnych.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca może w ograniczonym zakresie korzystać z usług Spółki. Dotyczyć to będzie usług IT w zakresie wdrażania obsługi i hostingu, a więc usług pomocniczych w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy a stanowiących główny zakres kompetencji A. Nie jest jednak wykluczone, że Wnioskodawca będzie te czynności wykonywać we własnym zakresie lub zlecać je innym niezależnym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 sierpnia 2010 r.):

W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Spółki przed dokonaniem podziału... tj. Czy w deklaracji VAT składanej przez C. za miesiąc, w którym nastąpi podział A. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (O.), C. zobowiązana będzie do wykazania kwot obrotu, podatku VAT naliczonego oraz podatku VAT należnego za ten miesiąc, dotyczących działalności O. tj. działalności wydzielanej z A. także w tym przypadku, gdy dotyczą one okresu do dnia podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z podziałem A. przez wydzielenie, zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Wnioskodawca jako podmiot, który przejmie wydzieloną część działalności A., wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki A. pozostające w związku z przydzielonymi C. w planie podziału składnikami majątku A. (tekst jedn.: O.).

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) opisana powyżej sukcesja generalna częściowa oznaczać będzie, że w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział A. przez wydzielenie, to C. zobowiązana będzie do wykazania kwoty obrotu i podatku VAT należnego, a także podatku VAT naliczonego za ten miesiąc związanych z O. nawet wówczas, gdy dotyczy on okresu do dnia podziału. Jednocześnie wielkości te nie mogą zostać ujęte w deklaracji VAT A. za miesiąc podziału.

W przypadku natomiast obrotu, podatku VAT naliczonego oraz należnego dotyczących miesiąca dokonania podziału A. przez wydzielenie, których nie można w sposób jednoznaczny przypisać do O. (związanych z np. usługami księgowymi, obsługą prawną itp.) podatek ten powinien zostać przypisany pierwotnemu podatnikowi, czyli A. Spółce przejmującej, tj. C. mają przysługiwać bowiem tylko takie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są ze składnikami majątku przejmowanymi zgodnie z planem podziału.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w poglądach doktryny prawa podatkowego, jaki interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwana dalej "Ordynacją podatkową", osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwana dalej "k.s.h.". W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jedną z nich, zgodnie z pkt 4 tego przepisu jest podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka A. prowadzi działalność w zakresie oprogramowania, doradztwa w zakresie oprogramowania, działalność związaną z publikowaniem treści multimedialnych na portalach internetowych w tym modułów instruktażowych i szkoleniowych. Spółka ta specjalizuje się w tworzeniu i administrowaniu stron internetowych dla odbiorców, głównie o tematyce medycznej.

Obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki funkcjonują dwie odrębne działalności. Pierwsza z tych działalności, realizowana pod marką A. (dalej: "A."), obejmuje: tworzenie rozwiązań informatyczno-programistycznych, tworzenie baz danych, tworzenie technologii związanych z portalami internetowymi, obsługę portali łącznie z późn. zm. ich struktur, opracowywanie nowych struktur portali internetowych, utrzymywanie portali na własnych serwerach. Druga z tych działalności, realizowana pod marką O. (dalej: "O."), to sieć specjalistycznych portali medycznych. W szczególności działalność O. obejmuje: tworzenie oraz zarządzanie treściami dla grupy portali internetowych stanowiących platformę komunikacji dla lekarzy oraz pacjentów, zamawianie i publikację artykułów, zamawianie i publikację notek informacyjnych, działania reklamowe (bannery, e-mailing), nagrywanie, montaż i publikację materiałów video, udzielanie licencji na użytkowanie systemów integrator i M., opracowywanie i udostępnianie klientom narzędzi do analiz poprzez urządzenia mobilne, opracowania elementów portali, zdalna pomoc w obsłudze systemów itp.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest w jaki sposób powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Spółki przed dokonaniem podziału, tj. czy w deklaracji VAT składanej przez C. za miesiąc, w którym nastąpi podział A. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (O.), C. zobowiązana będzie do wykazania kwot obrotu, podatku VAT naliczonego oraz podatku VAT należnego za ten miesiąc, dotyczących działalności O. tj. działalności wydzielanej z A. także w tym przypadku, gdy dotyczą one okresu do dnia podziału.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Z treści wniosku wynika, iż zachodzi przypadek sukcesji uniwersalnej w zakresie praw i obowiązków z dziedziny prawa prywatnego, jak też prawa publicznego, w tym także podatkowego. Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa A. (O.), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością O. spoczywają na podmiocie dzielonym (A.). Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział A. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (O.), Spółka będzie zobowiązana do wykazania kwot obrotu, podatku VAT naliczonego oraz podatku VAT należnego za ten miesiąc dotyczący działalności O., tj. działalności wydzielanej ze Spółki. Kluczową rolę w przypadku faktur VAT sprzedaży odgrywa moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z działalnością O., natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony - decyduje moment powstania prawa do odliczenia tego podatku.

Reasumując tut. Organ podatkowy stwierdza, iż podmiot dzielony jest zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z działalnością O., jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tą działalnością. W przypadku, gdy po dniu podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z działalnością - rozliczenia zobowiązany jest dokonać Wnioskodawca. Konsekwencją powyższej zasady rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest sposób pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z działalnością O., jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawidłowości w rozliczeniach podatku VAT należnego oraz naliczonego w miesiącu, w którym nastąpi podział przedsiębiorstwa przez wydzielenie (pyt. nr 4 przedmiotowego wniosku). Rozstrzygnięcie dotyczące uznania zespołu składników wnoszonych do Wnioskodawcy oraz pozostających w spółce dzielonej za zorganizowane części przedsiębiorstwa (pyt. nr 1 przedmiotowego wniosku) zostało ujęte w odrębnej interpretacji.

Ponadto tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.