IPPP2/443-375/14-3/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usługi promocyjno-marketingowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi marketingowej za jednorodne świadczenie kompleksowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usługi promocyjno-marketingowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, importu i dystrybucji artykułów spożywczych na terytorium Polski. Produkty dystrybuowane przez Spółkę są sprzedawane za pośrednictwem sieci handlowych oraz w kanale tradycyjnym (hurtownia - sklepy detaliczne) (dalej łącznie: "Sklepy").

Wykorzystując możliwości, jakie daje bezpośredni dostęp do konsumentów, Spółka zleca Sklepom przygotowanie i przeprowadzenie akcji promocyjno-marketingowych (dalej: "Promocje") organizowanych w ich placówkach.

Celem Promocji jest przede wszystkim przyciągnięcie/zatrzymanie i zachęcenie do zakupów asortymentu Spółki jak największej liczby konsumentów. Promocje dotyczą bezpośrednio wybranych towarów znajdujących się w ofercie handlowej Spółki, które to towary Sklep zakupił bezpośrednio od Spółki lub wybranych hurtowni. Tym samym Promocje stanowią automatycznie reklamę i wsparcie sprzedaży objętych nimi towarów Spółki. Mechanizm promocji obejmuje przede wszystkim przygotowanie dodatkowej ekspozycji promowanych towarów połączonej z obniżeniem ich ceny detalicznej poniżej ceny regularnie stosowanej przez dany Sklep. Nabywane przez Spółkę usługi promocyjno-marketingowe dotyczące asortymentu handlowego Spółki nie obejmują nieodpłatnego wydania nagród rzeczowych (towarów) - w każdym przypadku konsument biorący udział w promocji kupuje towary promocyjne za określona cenę, a transakcja ewidencjonowana jest przez Sklep poprzez kasę fiskalną.

Zaangażowanie Spółki w Promocje organizowane przez Sklepy obejmuje zatem akcje, których mechanizm ma wpływać na wzrost rozpoznawalności towarów z jej oferty oraz w rezultacie poziom ich sprzedaży poprzez objęcie towarów promocyjnymi warunkami sprzedaży (a nie wydania), np. możliwość zakupu za wynagrodzeniem towarów objętych promocją (z oferty handlowej Spółki) na preferencyjnych warunkach (np. 50%, 30% taniej, 2 w cenie 1 lub 3 w cenie 2). W rezultacie, dla Spółki Promocje stanowią pełnowartościowy produkt reklamowy, porównywalny z innymi dostępnymi na rynku.

Decyzję na temat ostatecznego kształtu Promocji podejmuje Spółka. Przystąpienie do Promocji przez Spółkę ma charakter dobrowolny i regulowane jest porozumieniem zawartym ze Sklepem (w formie pisemnej, mailowej, ustnej). Wybór towarów objętych Promocją jest dyktowany założeniami strategii rynkowej przyjętej przez Spółkę na okres, w którym Promocja jest organizowana - niejednokrotnie organizacja promocji stanowi odpowiedź na niewystarczającą rotację wybranych produktów Spółki, a tym samym skracający się termin ich przydatności do spożycia i chęć uniknięcia strat finansowych. Na ogół również, zakupienie produktów znajdujących się w Sklepach przez konsumentów jest warunkiem złożenia przez Sklep kolejnego zamówienia na produkty Spółki.

Z perspektywy Spółki Sklep działa niejako w roli agencji reklamowej, tj. zapewnia usługi w zakresie zorganizowania kompleksowej Promocji towarów Spółki. Przykładowy zakres usług świadczonych przez Sklepy w związku z Promocjami obejmuje zwykle (w całości lub części) następujące świadczenia:

* sporządzanie zasad Promocji,

* dodatkowe wyeksponowanie towarów objętych promocją poprzez przygotowanie stoisk promocyjnych, informacji wizualnej (np. plakaty, gazetki promocyjne, ulotki) i werbalnej (emisja reklam promowanych towarów poprzez system nagłośnienia Sklepu),

* obniżenie ceny towarów objętych promocją do wartości nieprzekraczającej progu uzgodnionego ze Spółką,

* realizacja Promocji, obejmująca stałe monitorowanie i uzupełnianie zapasu towarów promocyjnych na dodatkowej ekspozycji, utrzymanie dodatkowej ekspozycji przez uzgodniony ze Spółką okres promocji,

* rozliczenie Promocji ze Spółką.

Z tytułu organizacji przedmiotowych promocji Sklepy wystawiają faktury za usługi promocyjne ze stawką VAT 23%. Wynagrodzenie Sklepów z tytułu świadczenia usług promocyjnych obejmuje również kwotę, o którą obniżono ceny towarów promowanych na zlecenie Spółki i zakupionych przez konsumentów.

Spółka oświadcza, że jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. Zasadniczy przedmiot jej działalności stanowi sprzedaż towarów i usług opodatkowanych według właściwych stawek VAT (podstawowej i obniżonych, w tym 0%). Sporadycznie występują sytuacje, w których dana sprzedaż korzysta ze zwolnienia od tego podatku (np. sprzedaż używanych przez Spółkę samochodów osobowych), jednakże Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, przedmiotowe usługi Sklepów są opodatkowane podatkiem VAT. Spółka otrzymuje od Sklepów faktury VAT, na których wykazany jest podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające go z faktur wystawianych przez Sklepy za świadczone przez nie usługi polegające na umożliwieniu udziału towarów dystrybuowanych przez Spółkę w Promocjach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nabywa on od Sklepów usługi marketingowe/reklamowe w postaci organizacji Promocji na dystrybuowane przez niego artykuły, w wyniku czego zwiększa się ich rozpoznawalność (jak i samej marki na rynku), co pozwala liczyć Spółce na wzrost wolumenu i wartości ich sprzedaży w przyszłości. W związku z tym, jako że istnieje wyraźny związek między udziałem w kosztach Promocji a realizowaną przez Spółkę sprzedażą, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tychże usług - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega:

* odpłatna dostawa towarów, przez którą - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz

* odpłatne świadczenie usług, pod którym - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumiane jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Formalna definicja świadczenia usług przyjęta na gruncie ustawy o VAT jest zatem bardzo szeroka. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie, z odpłatnym świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu mamy do czynienia, gdy dane czynności i działania są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a przy tym:

* możliwe jest zidentyfikowanie konsumenta danego świadczenia,

* istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę a usługobiorcą, w ramach którego świadczenia stron uznawane są za ekwiwalentne,

* między świadczeniem usługodawcy a wzajemnym świadczeniem usługobiorcy (wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Spółka pragnie podkreślić, że wskazane powyżej warunki są spełnione w analizowanym przypadku.

Po pierwsze, możliwe jest jednoznaczne i bezsporne wskazanie konsumenta świadczenia, którym jest Spółka.

Organizacja promocji jest zlecana przez Spółkę. W ramach swoich usług Sklepy oferują świadczenia polegające na zapewnieniu szeroko rozumianej promocji i reklamy uzgodnionych produktów Spółki. Z tytułu świadczenia tychże usług Sklepy uzyskują wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie koszty poniesione przez Sklepy w związku z daną akcją.

Warto podkreślić, że usługi Sklepów mają charakter kompleksowy, obejmują one bowiem zarówno planowanie, przygotowanie, przeprowadzenie, jak i ostateczne rozliczenie akcji promocyjno-marketingowych. W związku z powyższym, w praktyce funkcje pełnione przez Sklepy są analogiczne do funkcji pełnionych przez agencje reklamowe, które oferują swoim klientom całościową obsługę działań promocyjnych.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że - jakkolwiek na całość usługi Sklepów składa się szereg rozmaitych świadczeń - to z uwagi na złożony charakter działań podejmowanych przez tych usługodawców należy ją traktować jako jedną usługę. Taki sposób postrzegania przedmiotowych usług jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie podkreślał, że zespół działań stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinien być sztucznie dzielony, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT (por. m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien). Podobnie w sprawie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. Card Protection Plan Trybunał stwierdził, że podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie byłoby ekonomicznie uzasadnione gdyby zostało podzielone na części składowe, czy podział taki miałby charakter sztuczny.

Aktywności Sklepów w ramach Promocji zlecanych przez Spółkę stanowią funkcjonalną całość z perspektywy ekonomicznego sensu ich podejmowania - przygotowanie komunikacji wizualnej bez atrakcyjnej ceny detalicznej nie wpłynie w sposób istotny na decyzje konsumentów; analogicznie obniżenie ceny bez poinformowania o tym/zwrócenia uwagi konsumenta, również nie wywoła pożądanego przez Spółkę efektu gospodarczego.

Podsumowując, zdaniem Spółki należy uznać, że usługi świadczone przez Sklepy powinny być traktowane jako kompleksowe usługi promocyjno-marketingowe. Jednocześnie, jako takie podlegają one zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podstawą stawką podatku, co znajduje odzwierciedlenie na fakturach wystawianych przez Sklepy.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi nabywane przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Z literalnej analizy cytowanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi wówczas, gdy nabycie wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Przepis ten nie precyzuje jednak, czy związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być pośredni, czy też bezpośredni. Mając jednak na uwadze generalne zasady opodatkowania VAT, w tym przede wszystkim zasadę neutralności tego podatku, przyjmuje się, że zakres zastosowania prawa do odliczenia nie powinien być sztucznie zawężany. W związku z powyższym należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez niego wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, jak i w odniesieniu do VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym, których poniesienie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania jego przedsiębiorstwa. Za takie powszechnie uważane są m.in. wydatki o charakterze reklamowym.

Istnienie prawa do odliczenia VAT w stosunku do wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych. Tytułem przykładu można tu wskazać wyrok Trybunału z dnia 22 lutego 2001 r., w sprawie C-408/98 Abbey International plc vs Commisioners of Customs Excise, w którym czytamy m.in.:

"System odliczenia podatku VAT (...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji, wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionego stanu faktycznego, w pierwszym rzędzie należy wskazać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie od Sklepów usług organizacji/przeprowadzenia Promocji z udziałem towarów Spółki wpływają zarówno na zwiększenie rozpoznawalności tych towarów, jak również przyczyniają się do wzrostu ich sprzedaży. W związku z powyższym, niewątpliwie można je uznać za wydatki mające pośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie tychże usług.

Stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 854/10, w którym stwierdzono, że: "Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną, inaczej rzecz ujmując, wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej. Tym samym, w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 (...)".

Także organy skarbowe potwierdzają, że w podobnych sytuacjach podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r., nr IPPP1-443-971/11-2/IGo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął, że: "Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka, jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów, ze względu na fakt, że poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka celem zwiększenia sprzedaży detalicznej oraz hurtowej realizuje szereg akcji promocyjno-marketingowych mających na celu zwiększenie ilości klientów, a tym samym zwiększenie sprzedaży. Prowadzone działania promocyjne są realizowane przy udziale podmiotów zewnętrznych - Sklepów (partnerów handlowych Spółki).

Działania promocyjne w sposób bezpośredni przekładają się na przyciągnięcie/zatrzymanie i zachęcenie do zakupów asortymentu Spółki jak największej liczby konsumentów, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT po stronie Spółki, przez co, w przypadku nabywanych usług promocyjnych, spełniają ustawowy warunek związku nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Akcje marketingowe dotyczą bezpośrednio wybranych towarów znajdujących się w ofercie handlowej Spółki, które to towary Sklep zakupił bezpośrednio od Spółki lub wybranych hurtowni. Tym samym Promocje stanowią automatycznie reklamę i wsparcie sprzedaży objętych nimi towarów Spółki. Mechanizm promocji obejmuje przede wszystkim przygotowanie dodatkowej ekspozycji promowanych towarów połączonej z obniżeniem ich ceny detalicznej poniżej ceny regularnie stosowanej przez dany Sklep. Nabywane przez Spółkę usługi promocyjno-marketingowe dotyczące asortymentu handlowego Spółki nie obejmują nieodpłatnego wydania nagród rzeczowych (towarów), gdyż w każdym przypadku konsument biorący udział w promocji kupuje towary promocyjne za określona cenę.

Świadczone przez Sklepy usługi promocyjne mają charakter złożony. Składa się na nie szereg pojedynczych elementów, w szczególności: sporządzanie zasad Promocji, dodatkowe wyeksponowanie towarów objętych promocją poprzez przygotowanie stoisk promocyjnych, informacji wizualnej (np. plakaty, gazetki promocyjne, ulotki) i werbalnej (emisja reklam promowanych towarów poprzez system nagłośnienia Sklepu), obniżenie ceny towarów objętych promocją do wartości nieprzekraczającej progu uzgodnionego ze Spółką, realizacja Promocji, obejmująca stałe monitorowanie i uzupełnianie zapasu towarów promocyjnych na dodatkowej ekspozycji, utrzymanie dodatkowej ekspozycji przez uzgodniony ze Spółką okres promocji czy też rozliczenie Promocji ze Spółką.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi promocyjnej jest faktura VAT ze stawką VAT 23%. Wartość wynagrodzenia należnego Sklepom obejmuje całość świadczenia oraz kwotę, o którą obniżono ceny towarów promowanych na zlecenie Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy świadczoną usługę promocyjno-reklamową należy uznać za świadczenie jednolite opodatkowane 23% stawką VAT oraz kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Sklepy na rzecz Spółki z tytułu świadczenia tychże usług.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone usługi promocyjno-marketingowe mają charakter jednorodny (kompleksowy), w całości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Należy wskazać, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z wniosku wynika, że usługą zasadniczą w świadczeniu kompleksowej usługi reklamowo-marketingowej jest zapewnienie szeroko rozumianej promocji i reklamy uzgodnionych produktów Spółki, natomiast wszystkie pojedyncze elementy wymienione w opisie sprawy tj. sporządzanie zasad Promocji, dodatkowe wyeksponowanie towarów objętych promocją poprzez przygotowanie stoisk promocyjnych, informacji wizualnej (np. plakaty, gazetki promocyjne, ulotki) i werbalnej (emisja reklam promowanych towarów poprzez system nagłośnienia Sklepu), obniżenie ceny towarów objętych promocją do wartości nieprzekraczającej progu uzgodnionego ze Spółką, realizacja Promocji, obejmująca stałe monitorowanie i uzupełnianie zapasu towarów promocyjnych na dodatkowej ekspozycji, utrzymanie dodatkowej ekspozycji przez uzgodniony ze Spółką okres promocji czy też rozliczenie Promocji ze Spółką, które wchodzą w jej skład, stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem w samym sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie ww. wymienione czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z tych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Tak więc w niniejszej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym - organizacji akcji promocyjno-marketingowych. Nie ma zatem podstaw prawnych, by z jednorodnej usługi promocyjno-marketingowej sztucznie wyodrębniać jej poszczególnych części składowych, a do ich opodatkowania stosować różne stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie uznać zatem należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonej usługi promocyjno-marketingowej. W konsekwencji ww. usługa będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że faktura wystawiona przez Sklep dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, tj. usługę obejmującą szereg czynności, które nie mają charakteru samoistnego z punktu widzenia VAT, a jedynie jako elementy usługi kompleksowej, wpływają na jej wartość. Z opisu sprawy wynika, że celem Spółki jest nabycie od Sklepów usługi promocyjno-marketingowej, która zapewni prawidłowe przeprowadzenie działań reklamowo-promocyjnych zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, a których celem jest zapewnienie szeroko rozumianej promocji i reklamy uzgodnionych produktów Spółki oraz zwiększenie po stronie Spółki sprzedaży detalicznej i hurtowej opodatkowanej VAT. Poszczególne czynności dokonywane przez Sklepy nie stanowią odrębnych celów i są nierozerwalnie związane z dominującym składnikiem usługi - marketingiem i reklamą prowadzącymi do wzrostu poziomu sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Tym samym, spełniona jest przesłanka pozytywna prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej nabycie usług promocyjno-marketingowej, tzn. wynikający z art. 86 ust. 1 ww. ustawy związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika i nie zachodzi żadna przesłanka negatywna, wskazana w art. 88 ustawy.

Należy zatem uznać, że wydatki Spółki związane z nabywanymi od Sklepów usługami promocyjno-marketingowymi mają pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które podlegają opodatkowaniu (tekst jedn.: mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej). Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Sklepy z tytułu kompleksowej usługi promocyjno-marketingowej w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku, w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.