IPPP2/443-369/14-10/AO - Wyłączenie z obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej opłat pobieranych za pobyt w Domu Pomocy Społecznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3650/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 września 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z 6 czerwca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-369/14-2/AO (skutecznie doręczone dnia 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej opłat pobieranych za pobyt w DPS (łącznie z opłatami za leki) (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej opłat pobieranych za pobyt w DPS (łącznie z opłatami za leki) (pytanie nr 1). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu dnia 16 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 czerwca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-369/14-2/AO (data doręczenia 9 czerwca 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP2/443-369/14-6/AO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej opłat pobieranych za pobyt w DPS (łącznie z opłatami za leki).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 lipca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-369/14-6/AO wniósł pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 września 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-369/14-9/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 22 września 2014 r.

W odpowiedzi Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 lipca 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-369/14-6/AO złożył skargę z dnia 21 października 2014 r. (data nadania 21 października 2014 r., data wpływu 23 października 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3650/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Na wstępie Sąd wskazał, że bezsporne jest, że Skarżący jest jednostką budżetową utworzoną w celu realizacji zadań, wynikających z przepisów prawa. Wobec przywołanych przepisów o ustroju miasta stołecznego Warszawy Sąd wskazał, że jednym z zadań własnych gminy jest świadczenie pomocy społecznej, tworzenie i utrzymywanie ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz że zadanie to gmina może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi umowy. Zatem w opinii Sądu ustawodawca pozostawił gminie do wyboru dwie formy realizacji tych zadań: utworzenie przez gminę jednostki organizacyjnej, której celem jest realizacja zadania (lub zadań), bądź też zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym, m.in. z organizacją pozarządową. W pierwszym przypadku wykreowana zostaje jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej gminy. W drugim przypadku zadanie gminy wykonywane będzie przez podmiot pozostający poza jej strukturą. Sąd wskazał przy tym, że jednostki organizacyjne tworzy, likwiduje, reorganizuje oraz wyposaża w majątek rada gminy w drodze stosownej uchwały, podejmowanej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym, a zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, ustawa o systemie oświaty).

W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 tej ustawy oraz przepisów ustawy o pomocy społecznej Sąd uznał, że w niniejszej sprawie Skarżący - dom opieki społecznej, będący jednostką budżetową miasta, realizuje zadania własne, wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania miasta. W zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest organem władzy publicznej. W konsekwencji, w opinii Sądu, powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że prawdziwe jest twierdzenie strony Skarżącej, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Dom Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 3650/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 8 grudnia 2015 r. znak IPA/46-238/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. I FSK 423/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że jednostka budżetowa ma odrębną podmiotowość od gminy oraz na gruncie prawa podatkowego dopatrywać się odrębnej podmiotowości prawnej od podmiotowości prawno-podatkowej. Z tych względów NSA orzekł, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W dniu 20 września 2018 r. do Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3650/14 uchylające zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek tego, wniosek Strony w zakresie wyłączenia z obowiązku rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej opłat pobieranych za pobyt w DPS (łącznie z opłatami za leki) wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Dom Pomocy Społecznej jest jednostką budżetową. Swoją działalność wykonuje na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w sprawie domów pomocy społecznej. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Podstawą działalności DPS jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu oraz decyzja o wysokości opłaty za pobyt. Nie jest nią zatem umowa cywilnoprawna, stąd DPS nie zawiera z mieszkańcami (pensjonariuszami) żadnych umów.

W 2011 r. DPS zakupił kasę fiskalną i w dniu 6 października 2011 r. decyzją naczelnika urzędu skarbowego nadano kasie numer ewidencyjny. Z dokumentów znajdujących się w DPS wynika, że istnieją dobowe raporty fiskalne z dnia 15 maja 2012 r., 30 maja 2012 r. i 10 lipca 2012 r. oraz paragony fiskalne z miesiąca lipca, sierpnia i września 2012 r. Od tego czasu wpłaty do kasy DPS od osób fizycznych (głównie pensjonariuszy) nie są rejestrowane przy zastosowaniu kasy fiskalnej. DPS przyjmuje do "zwykłej" kasy wpłaty gotówkowe z tytułu odpłatności za pobyt w DPS oraz za leki jako dopłatę powyżej limitu ceny. Wpłaty te przyjmuje od swoich pensjonariuszy, czyli od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynikają one z przepisów o pomocy społecznej i są należnościami publicznoprawnymi. Przy czym, do odpłatności za leki zobowiązani są mieszkańcy DPS na podstawie faktur wystawianych przez apteki.

W odpowiedzi na wezwanie niniejszy wniosek uzupełniono wyjaśniając, że podstawą prawną, z której wynika realizacja obowiązkowych zadań gminy przez jednostkę budżetową DPS, w tym pobierania odpłatności za pobyt pensjonariuszy w Domu, opłat za leki powyżej limitu ceny, wynika z art. 9 ust. 1 ustaw z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), zgodnie z którym: W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (...). Taką jednostką organizacyjną działającą w imieniu i na rzecz gminy jest właśnie jednostka budżetowa DPS.

W kontekście powyższego stanowiska według Wnioskodawcy można przyjąć, iż w zakresie działalności o charakterze właściwym dla organów władzy publicznej (do których bezspornie należy gminna jednostka budżetowa, tj. DPS) wykonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, czyli w ramach obowiązków publicznoprawnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, działalność ta i opłaty z nią związane (np. opłata za pobyt mieszkańców w DPS, odpłatność za leki powyżej limitu ceny) jest wyłączona z rejestracji przy użyciu kasy rejestrującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy DPS jako jednostka budżetowa pobierający bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt w Domu, ustalone decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki jako dopłaty powyżej limitu ceny) wyłączony jest od stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat? (we wniosku pytanie oznaczone nr 1)

Stanowisko Wnioskodawcy:

DPS jako jednostka budżetowa pobierający bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt w Domu, ustalone decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki, jako dopłaty powyżej limitu ceny) wyłączony jest od stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat.

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwane dalej "ustawą o VAT".

Kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane podatkiem VAT, czyli objęte jakąś konkretną stawką VAT lub objęte zwolnieniem od VAT. A ponadto - co w sprawie najistotniejsze - wykonane przez podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Przy czym przez transakcje opodatkowane należy rozumieć transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub innymi słowy: w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych. Nie wykonuje w ogóle jakichkolwiek transakcji opodatkowanych tj. objętych zwolnieniem od VAT lub stawką VAT oraz podlegających rejestracji na kasach fiskalnych, każdy podmiot publiczny (tj. należący do sektora finansów publicznych), "w zakresie w którym realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany". To podmiotowo-przedmiotowe wyłączenie z rozliczania i ewidencjonowania VAT wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Organem władzy publicznej jest każdy podmiot prawa publicznego, a dokładnie "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego". Tak wynika bezpośrednio z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publikacja Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r. nr 347/10, który Polska implementowała (wdrożyła) do swojego systemu prawnego, czyli do ustawy o VAT. (art. 15 ust. 6). Zgodnie z tym unijnym przepisem: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z tą działalnością, którą podejmują lub transakcjami których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami".

Przy czym definiując "organ władzy publicznej" czyli podmiot prawa publicznego, należy odwołać się do art. 9 ustawy o finansach publicznych. Określa on zakres podmiotowy sektora finansów publicznych. Sektor ten tworzą właśnie m.in. jednostki budżetowe (zob. art. 9 pkt 3 ustawy o finansach publicznych).

Z powyższego wynika, że jeśli Dom Pomocy Społecznej (DPS) jest jednostką budżetową gminy należącą do sektora finansów publicznych, to tym samym jest "organem władzy publicznej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem już pierwsza przesłanka (podmiotowa) potwierdza brak obowiązku prowadzenia przez DPS - działający jako jednostka budżetowa gminy - ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto zasadnicze czynności wykonywane przez DPS są czynnościami z zakresu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla spełnienia których DPS został powołany. Jest to druga przesłanka (przedmiotowa) potwierdzająca brak obowiązku stosowania kas rejestrujących. I to bez względu na wysokość wpływów z tego tytułu.

Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. W konsekwencji zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej, wynika z decyzji administracyjnej. Przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest decyzją w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (czyli gmina) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez DPS za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrana przez Dom opłata ma zatem charakter daniny publicznej, ponieważ pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego (art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Jeśli zatem te dwie przesłanki, czyli podmiotowa i przedmiotowa będą spełnione to tym samym nie wystąpi w tym zakresie obowiązek stosowania kasy rejestrującej. To jest po pierwsze, gdy wpływy od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przyjmie organ władzy publicznej (którym jak wykazano jest jednostka budżetowa) oraz po drugie: gdy uczyni to w ramach realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany (w zakresie opieki społecznej). Czyli innymi słowy: jeśli jednostka budżetowa przyjmie opłaty w zakresie opieki społecznej i zrobi to na podstawie decyzji administracyjnych lub z mocy samego prawa lub w inny sposób właściwy dla sektora publicznego (władzy publicznej), tj. nie zawrze w tym celu żadnej umowy cywilnoprawnej, to brak będzie obowiązku rejestrowania tych wpłat na kasie fiskalnej.

Należy tu jednak z całą mocą podkreślić, iż nie każdy dom pomocy społecznej działa jako podmiot prawa publicznego, którego jak wyżej wykazano nie będzie dotyczyć obowiązek rejestrowania wpłat w zakresie opieki społecznej na kasie fiskalnej. DPS niepubliczny, czyli podmiot prowadzący w zakresie opieki społecznej działalność gospodarczą, tj. komercyjną, działa na całkowicie odmiennych zasadach niż DPS publiczny będący jednostką budżetową gminy. W takich bowiem komercyjnych domach pomocy społecznej wystąpią bezspornie "transakcje opodatkowane" wykonywane w ramach działalności gospodarczej, czyli w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych. Wystąpić zatem musi na ogólnych zasadach obowiązek stosowania kas rejestrujących.

Powyżej opisany brak prawnego obowiązku do stosowania kas rejestrujących w gminnych domach pomocy społecznej - oczywiście tylko w zakresie w jakim pobierają one opłaty (daninę publiczną) na podstawie decyzji administracyjnej za pobyt w Domu - potwierdziły sądy administracyjne, już w co najmniej dwóch orzeczeniach, tj.:

1. WSA w Warszawie w wyroku z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 3092/11) oraz

2. WSA w Krakowie w wyroku z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 462/13).

W związku z powyższym, gminny dom pomocy społecznej w zakresie w jakim pobiera na podstawie decyzji administracyjnej opłaty od pensjonariuszy tego domu (tj. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), nie jest obowiązany do stosowania kasy rejestrującej. Oznacza to, iż opłaty te korzystają z wyłączenia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Co się tyczy opłaty za leki, jako dopłaty powyżej limitu ceny, które są pobierane od pensjonariuszy, to należy wyjaśnić, iż: DPS, w ramach usług opieki społecznej świadczonych mieszkańcom zapewnia im leki za częściową odpłatnością. Usługi świadczone przez DPS składają się z wielu usług cząstkowych, których nie można traktować jako usług odrębnych. W skład usług opieki społecznej wchodzą m.in. usługi bytowe, opiekuńcze a także wspomagające, wynikające z indywidualnych potrzeb każdego mieszkańca. Tym samym należy uznać, że w skład usług opieki społecznej świadczonych przez DPS wchodzi również umożliwienie i udostępnienie opieki zdrowotnej wraz z lekami zaordynowanymi jego mieszkańcom. Wobec tego, częściową odpłatność za leki, ponoszoną przez mieszkańców należy zrównać z odpłatnością, którą ponoszą w związku z pobytem w DPS. Nie można bowiem uznać, że DPS pośredniczy w zakupie leków. Pośrednictwo takie nie jest możliwe przy lekach zapisanych przez lekarza indywidualnemu pacjentowi (pensjonariuszowi DPS-u).

Reasumując:

DPS-u - jako jednostki budżetowej - nie obowiązuje prawny nakaz stosowania kas rejestrujących. A to z uwagi na to, iż opłaty mieszkańców (pensjonariuszy) za pobyt w ww. Domu (wraz z opłatami za leki) pobierane są w reżimie publicznoprawnym. Należy zatem podkreślić, iż brak obowiązku stosowania kasy rejestrującej wynikać może z dwóch przyczyn. Po pierwsze: z wyłączenia z obowiązku ich stosowania, i po drugie: ze zwolnienia z obowiązku ich stosowania. Ta pierwsza przyczyna jest spowodowana tym, iż opłaty, które podmiot publiczny pobiera w reżimie publicznoprawnym, są wyłączone zarówno z podatku VAT, jak i spraw z nim związanych, tj.m.in. prowadzenia kasy rejestrującej. Przesądza o tym brak zawieranych w tym celu jakichkolwiek umów cywilnoprawnych. Wówczas wysokość kwot osiąganych z tytułu takich opłat pobieranych w reżimie publicznoprawnym, nie ma żadnego wypływu na jakikolwiek limit ustalany dla różnorakich celów związanych z rozliczeniami z VAT. W tym m.in. nie wpływa na limit ustalony dla celów zwolnień z kas rejestrujących. Tylko i wyłącznie dla zwolnień z obowiązku stosowania kasy rejestrującej został ustalony limit. Ponadto mimo przekroczenia tego limitu, zwolnienia z kasy rejestrującej obowiązują w szerszym zakresie, tj. zgodnie ze składającym się obecnie z 48 pozycji wykazem zwolnień z kas rejestrujących. Stanowi on załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepisy

* art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

* kolejne wersje rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwolnień z kas rejestrujących - obowiązujące w poprzednich latach kalendarzowych, ustalające roczny limit zwolnień od ich stosowania oraz wykaz czynności zwolnionych od ewidencjonowania na kasach rejestrujących (bez względu na limit).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ww. ustawy. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu podlegająca prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przepis ten dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową. Swoją działalność Wnioskodawca wykonuje na podstawie ustawy o pomocy społecznej oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w sprawie domów pomocy społecznej. Podstawą działalności DPS jest decyzja administracyjna o skierowaniu do Domu oraz decyzja o wysokości opłaty za pobyt. DPS nie zawiera z mieszkańcami (pensjonariuszami) żadnych umów.

Wnioskodawca przyjmuje do "zwykłej" kasy wpłaty gotówkowe z tytułu odpłatności za pobyt w DPS oraz za leki jako dopłatę powyżej limitu ceny. Wpłaty te przyjmuje od swoich pensjonariuszy, czyli od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynikają one z przepisów o pomocy społecznej i są należnościami publicznoprawnymi. Przy czym, do odpłatności za leki zobowiązani są mieszkańcy DPS na podstawie faktur wystawianych przez apteki.

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą kwestii wyłączenia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat, pobieranych bezpośrednio od mieszkańców opłat za pobyt w Domu, ustalonych decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki jako dopłaty powyżej limitu ceny).

Jak wynika z powyżej cytowanego art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.) Warszawa jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu. Miasto Warszawa wykonuje zadania przewidziane przepisami dotyczącymi samorządu gminnego i samorządu powiatowego (art. 3 ust. 1 ustawy o ustroju miasta stołecznego Warszawy).

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (ust. 1). Gmina posiada osobowość prawną (ust. 2). Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w myśl postanowień art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy do zadań własnych gminy należy pomoc społeczna, w tym ośrodki i zakłady opiekuńcze. Według treści art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z cytowanych przepisów wynika, że jednym z zadań własnych gminy jest świadczenie pomocy społecznej, tworzenie i utrzymywanie ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz że zadanie to gmina może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi umowy. Zatem ustawodawca pozostawił gminie do wyboru dwie formy realizacji tych zadań: utworzenie przez gminę jednostki organizacyjnej, której celem jest realizacja zadania (lub zadań), bądź też zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym, m.in. z organizacją pozarządową. W pierwszym przypadku wykreowana zostaje jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej gminy. W drugim przypadku zadanie gminy wykonywane będzie przez podmiot pozostający poza jej strukturą. Zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, ustawa o systemie oświaty).

W ustawie o finansach publicznych jednostki samorządu terytorialnego (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm. - gmina jest jednostką samorządu terytorialnego) oraz jednostki budżetowe zaliczone zostały do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych).

Stosownie do treści art. 11 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (ust. 3).

Jednostka budżetowa nie posiada zatem osobowości prawnej, pobrane przez nią dochody odprowadza do budżetu państwa albo do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jej wydatki są pokrywane z budżetu. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Tak więc jednostka budżetowa, za pomocą której gmina realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona wówczas jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest domem opieki społecznej, będącym jednostką budżetową, dlatego należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 64, poz. 593 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 17 ust. 1 pkt 16 i 18 ustawy stanowi, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Według postanowień art. 110 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej. Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - art. 110 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej (art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Z art. 58 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej wynika, że dom pomocy społecznej pokrywa opłaty ryczałtowe i częściową odpłatność do wysokości limitu ceny, przewidziane w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Natomiast do odpłatności za leki powyżej limitu ceny mieszkańcy Domu zobowiązani są na podstawie faktur wystawianych przez apteki.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca jako jednostka budżetowa realizuje zadania własne miasta wynikające z przepisów prawa. Zatem z tytułu wykonywania ustawowych zadań miasta i wnoszonych opłat z tego tytułu przez korzystających z pomocy społecznej mieszkańców nie może być traktowany jako odrębny organ. Tym samym, w takim zakresie w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej. W konsekwencji, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. ustawowe zadania jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca w zakresie pobieranych opłat za pobyt (łącznie z pobieranymi opłatami za leki powyżej limitu ceny) nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że DPS jako jednostka budżetowa pobierający bezpośrednio od mieszkańców opłaty za pobyt w Domu, ustalone decyzjami administracyjnymi (łącznie z opłatami za leki jako dopłaty powyżej limitu ceny) wyłączony jest od stosowania kasy rejestrującej, bez względu na łączną roczną sumę tych opłat należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym pytaniami 2 i 3 złożonego wniosku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.