IPPP2-443-368/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wynajmem budynku na cele działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wynajmem budynku na cele działalności gospodarczej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-368/11-2/AK oraz Nr IPPB1/415-293/11-2/KS z dnia 16 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest od 2005 r. właścicielem nieruchomości - domu mieszkalnego położonego w W. przy ul. K. (dalej: Nieruchomość), którą nabył jako osoba fizyczna do majątku osobistego (prywatnego) za kwotę 1.930.000 zł, w tym wartość gruntu 770.000 zł. Chcąc w przyszłości uzyskiwać przychody z jej najmu poczynił na nią (po jej zakupie) nakłady modernizacyjne na kwotę ok. 1.600.000 zł brutto (w tym 7% podatek od towarów i usług). Od miesiąca marca 2011 r. wnioskodawca rozpoczął jej najem z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. Z tego tytułu rozpoczął wystawianie rachunków (kwota czynszu najmu 18.000 zł), korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Z chwilą przekroczenia kwot tego zwolnienia (ew. rezygnacji ze zwolnienia) wnioskodawca zarejestruje się w podatku VAT i rozpocznie wystawianie faktur VAT (Wariant 1).

Na dzień składania wniosku wnioskodawca nie może wykluczyć podjęcia działalności gospodarczej, do której niezbędna będzie wspomniana Nieruchomość. Po dokonaniu analizy założeń biznesowych i prawnych przyjęto, że najwłaściwszą formą byłaby najprawdopodobniej spółka kapitałowa - tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wnioskodawca sprzedałby wówczas Nieruchomość (dalej: Wariant II).

Nieruchomość, ze względu na datę jej wybudowania i użytkowania ma, stosownie do brzmienia art. 22j ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT, status lokalu używanego.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

* nabyta nieruchomość oraz wydatki na jej modernizację zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji od marca 2011 r., tj. od momentu rozpoczęcia faktycznego najmu.

* wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację nieruchomości począwszy od dnia zakupu nieruchomości w 2005 r.. Ostatnie prace wykonane były w 2010 r.;

* przed dniem dokonania dostawy Nieruchomość będzie oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. wnioskodawca podda najem podatkowi od towarówi usług, chociaż nie można wykluczyć sytuacji, że w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa poniżej przed datą dokonania dostawy nie będą wykonywane czynności podlegające VAT (chociaż jest to okoliczność mało prawdopodobna),

* w zależności od powstania ostatecznego biznesplanu oraz czasu, w jakim sąd gospodarczy (KRS) dokona rejestracji nowozałożonej spółki w rejestrze przedsiębiorców, okres pomiędzy oddaniem nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a dniem jej dostawy do nowozałożonej spółki może wynieść od 1 do ok. 6 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wariant I

Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia naliczonego VAT-u z faktur dokumentujących wydatki poniesione na remont (ulepszenie) Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z FV dokumentujących nabycie usług remontowych. W orzecznictwie podatkowym podnosi się wyraźnie i jednoznacznie (np. orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. III SA/Wa 1826/2008), że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia)".

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd zauważył, że art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT nie zawiera dla powstania prawa do odliczenia - warunku rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny wprost podziela pogląd wyrażony w innym orzeczeniu NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 378/2006, że za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest istnieniem związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, od 2005 r. jest właścicielem nieruchomości - domu mieszkalnego, którą nabył jako osoba fizyczna do majątku osobistego (prywatnego) za kwotę 1.930.000 zł, w tym wartość gruntu 770.000 zł. Chcąc w przyszłości uzyskiwać przychody z jej najmu poczynił na nią (po jej zakupie) nakłady modernizacyjne na kwotę ok. 1.600.000 zł brutto (w tym 7% podatek od towarów i usług). Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację Nieruchomości począwszy od dnia zakupu nieruchomości w 2005 r.. Ostatnie prace wykonane były w 2010 r.. Nabyta nieruchomość oraz wydatki na jej modernizację zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji od marca 2011 r., tj. od momentu rozpoczęcia faktycznego najmu.

Od miesiąca marca 2011 r. Wnioskodawca rozpoczął jej najem z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. Z tego tytułu rozpoczął wystawianie rachunków (kwota czynszu najmu 18.000 zł), korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Z chwilą przekroczenia kwot tego zwolnienia (ew. rezygnacji ze zwolnienia) wnioskodawca zarejestruje się w podatku VAT i rozpocznie wystawianie faktur VAT (Wariant 1).

Z powyższych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca w momencie realizacji inwestycji, tj. w latach 2005-2010 nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również w momencie rozpoczęcia wynajmu przedmiotowej Nieruchomości w marcu 2011 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast ust. 9 art. 113 wskazuje, iż podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Należy podkreślić, iż generalna zasada kształtująca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca w momencie nabycia budynku mieszkalnego oraz oddania go do użytkowania nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zatem Zainteresowany nie miał możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na modernizację tego budynku na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu.

Jednak z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny z tytułu najmu przedmiotowego budynku z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej, a tym samym począwszy od tego momentu rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych, więc w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi nabycia tych lokali znajdują zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 cyt. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją w postaci modernizacji Nieruchomości nastąpiło w okresie, kiedy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Na skutek utraty zwolnienia bądź rezygnacji z tego zwolnienia w 2011 r. zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 91 ust. 1-3 ustawy istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu modernizacji budynku, gdyż wydatek ten - jak wskazał Wnioskodawca - od chwili rejestracji jako podatnik VAT służył będzie czynnościom opodatkowanym, tj. działalności gospodarczej polegającej na wynajmie posiadanej Nieruchomości z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności, a więc działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami modernizacyjnymi skonkretyzuje się w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 r., w której Wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w tej części, która służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych w 2011 r. Prawo to będzie kontynuowane w kolejnych latach (tj. 2012 r.-2021 r. do upływu 10-letniego okresu korekty) mając na uwadze powyższe przepisy, przy jednoczesnym uwzględnianiu dyspozycji art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Korekt za kolejne lata na przedstawionych wyżej zasadach Wnioskodawca dokonywać będzie w deklaracjach podatkowych składanych za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty (przy założeniu, że w kolejnych latach środek trwały nadal będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.