IPPP2/443-365/12-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży usług dostawy: energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego, wody, usług sprawowania nadzoru technicznego nad windami oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz usuwaniem odpadów i śniegu;

* jest prawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawki podatku VAT przy odsprzedaży usług telekomunikacyjnych.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży usług dostawy: energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego, wody, usług sprawowania nadzoru technicznego nad windami oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz usuwaniem odpadów i śniegu oraz usług telekomunikacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Poza wykonywaniem podstawowych zadań określonych ustawą Bank, na podstawie cywilnoprawnych umów, świadczy na terytorium Polski m.in. usługi najmu powierzchni nieruchomości własnych. W większości przypadków najem dotyczy tylko części nieruchomości, które zasadniczo są wykorzystywane (zajmowane) przez Bank samodzielnie, do potrzeb własnych.

W celu zapewnienia sobie oraz najemcom Banku m.in:

* dostaw energii elektrycznej,

* dostaw energii cieplnej,

* dostaw gazu przewodowego,

* świadczenia usług telekomunikacyjnych,

* świadczenia usług nadzoru technicznego nad windami,

* dostaw wody,

* usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usuwaniem odpadów oraz śniegu, itp. usług,

- dalej łącznie określanych mianem "usług powszechnych", Bank nabywa je od podmiotów trzecich.

Następnie Bank wystawia faktury VAT dla najemców w celu uzyskania zwrotu kosztów zapewnionych im usług powszechnych. Faktury te wystawiane są na podstawie:

Bank wystawia najemcom faktury VAT za usługi powszechne niezwłocznie po otrzymaniu faktur zakupu od dostawców tych usług/dokonaniu odczytu licznika.

W sposób odrębny od rozliczenia kosztów usług powszechnych zapewnionych najemcom regulowany jest czynsz z tytułu najmu. Kwestia ta jest uregulowana umownie (poprzez zawarcie w umowach postanowień typu: " (...) niezależnie od czynszu Najemca uiszczać będzie Wynajmującemu następujące opłaty eksploatacyjne (...)", " (...) poza czynszem najemca zobowiązany jest pokrywać opłatę za dostawę energii elektrycznej (...)", " (...) czynsz nie obejmuje kosztów bieżących mediów, które związane są z używaniem pomieszczeń i urządzeń (...)"). Rozliczanie wynagrodzenia z tytułu najmu odrębnie od kosztów usług powszechnych zapewnionych najemcom ma na celu uniezależnienie terminów płatności czynszu od dat otrzymania faktur zakupu od dostawców usług powszechnych/odczytu licznika, co w praktyce umożliwia wcześniejszy pobór czynszu, a w rezultacie podnosi efektywność ekonomiczną działalności Banku w zakresie najmu.

Bank wystawia faktury VAT za usługi powszechne niezależnie (oddzielnie) od faktur dokumentujących świadczenie usług najmu. Najem opodatkowany jest przez Bank wg stawki VAT w wysokości podstawowej, natomiast odsprzedaż usług powszechnych wg stawek właściwych dla ich świadczenia, tj. wg stawki VAT w wysokości podstawowej lub wg stawek obniżonych, jeżeli ustawa o VAT/ przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują takie dla świadczenia tych usług. W związku z niejednolitą linią interpretacyjną w sprawie opodatkowania VAT usług powszechnych związanych z najmem, Bank powziął wątpliwość, czy stosowane przezeń i opisane powyżej zasady są poprawne w świetle przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Bank prawidłowo klasyfikuje dla celów VAT opisaną w stanie faktycznym odsprzedaż najemcom usług powszechnych jako czynność odrębną (osobną) od świadczenia usług najmu.

Czy Bank prawidłowo opodatkowuje opisaną w stanie faktycznym odsprzedaż usług powszechnych wg stawek właściwych dla świadczenia tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy odsprzedaż najemcom opisanych w stanie faktycznym usług powszechnych należy: (i) sklasyfikować dla celów VAT jako czynność odrębną od świadczenia usług najmu oraz (ii) opodatkować wg stawek VAT właściwych dla świadczenia tych usług, tj. wg stawek VAT w wysokości podstawowej lub wg stawek obniżonych, jeżeli ustawa o VAT/ przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują takie dla świadczenia tych usług. W celu uzasadnienia swojego stanowiska Bank poniżej wyczerpująco omawia dwie kwestie, które jego zdaniem są istotne z punktu widzenia dokonania prawidłowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, tj. praktykę potocznie określaną mianem "refakturowania" oraz tzw. koncepcję świadczeń złożonych, wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE")

01.12.2008 weszła w życie Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 28 listopada 2008 r., Nr 209, poz. 1320) wprowadzająca do art. 30 ustawy o VAT ust. 3 w brzmieniu: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku".

1 kwietnia 2011 r. weszła w życie Ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z dnia 28 marca 2011 r., Nr 64, poz. 332), wprowadzająca w art. 8 ustawy o VAT ust. 2a w brzmieniu: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Ww. przepisy ustawy o VAT stanowią implementację:

* art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., nr 347, str. 1), zgodnie z którym: "W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi" oraz

* art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT sformalizowały praktykę potocznie określaną mianem "refakturowania", która w obrocie gospodarczym była stosowana na długo przed wejściem w życie tych przepisów, tj. zarówno przed 1 kwietnia 2011 r., jak i przed 01.12.2008, co potwierdzają bardzo liczne interpretacje podatkowe jak i wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo:

Powyższe oznacza, iż praktyka potocznie określana mianem "refakturowania":

* w okresie od 1 kwietnia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. miała zastosowanie na podstawie przepisów Dyrektywy 77/388/EWG,

* w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 listopada 2008 r. miała zastosowanie na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE,

* w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31.03.2011 miała zastosowanie na podstawie art. 30 ust. 3 wówczas obowiązującej ustawy o VAT (w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ten przepis czytamy: "propozycja dodania ust. 3 w art. 30 stanowi jednoznaczne doprecyzowanie, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Zmiana ta skutkuje koniecznością wprowadzenia zastrzeżenia do dodawanego ust. 3 w ust. i pkt 4 art. 30 ustawy (zmiana o charakterze technicznym)";

* w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do dnia dzisiejszego ma zastosowanie na podstawie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Banku powołane wyżej przepisy, wyroki sądów oraz interpretacje organów podatkowych potwierdzają, że wprowadzenie z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT miało jedynie charakter formalizujący praktykę "refakturowania" i jest uzupełnieniem art. 30 ust. 3, który określa zasadę ustalania podstawy opodatkowania przy wykonywaniu tej czynności. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w komentarzu A. Bartosiewicza i R. Kubackiego do art. 8 ustawy o VAT, zawartym w publikacji "VAT, Komentarz", LEX 2012, gdzie czytamy: "Od dnia 1 kwietnia 2011 r. do ustawy wprowadzono przepis art. 8 ust. 2. Regulacja ta jest w zasadzie pierwszą (jeśli pominąć szczególną regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania odprzedawanych usług) regulacją w ustawie VAT, która jednoznacznie potwierdza możliwość refakturowania w postaci odprzedaży usług. Mimo braku regulacji w tym względzie w praktyce refakturowanie (odprzedaż usług) było dopuszczalne i akceptowalne (...). Także organy podatkowe akceptowały to, że re1kturowanie stanowi w istocie odprzedaż usług, i tak też do niego podchodziły. Wydaje się w związku z tym, że wprowadzenie do ustawy komentowanej regulacji nie będzie miało wpływu na praktykę, gdyż nie tyle będzie ją kształtować, ile usankcjonuje już istniejącą".

Podsumowując, skoro wejście w życie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT miało jedynie charakter formalizujący praktykę "refakturowania", która znajdowała zastosowanie przed obowiązywaniem ww. przepisów, należy uznać, iż regulacje te stanowią podstawę prawną wyłącznie do uznania opisanej w stanie faktycznym odsprzedaży usług powszechnych za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) i określenia jej podstawy opodatkowania (art. 30 ust. 3 ustawy o VAT), a zatem nie mają wpływu na klasyfikację tej czynności (odsprzedaży) dla celów VAT (a w rezultacie na określenie wysokości opodatkowania).

Zdaniem Banku, co do zasady punktem wyjścia klasyfikacji czynności dla celów VAT powinno być rozpatrywanie świadczeń jako odrębnych transakcji. Tym niemniej, w drodze wyjątku, zgodnie z orzecznictwem TSUE w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne (orzeczenia TSUE, które ukształtowały tzw. koncepcję świadczeń złożonych/kompleksowych (composite supply), np. sygn.: C-572/07 z 11 czerwca 2009 r., C-425/06 z 21 lutego 2008 r. " C-41/04 z 27 października 2005 r. oraz C-349/96 z 25 lutego 1999 r.). Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (Z uzasadnienia do wyroku TSUE sygn. C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. (w sprawie RLRE Tellmer Property sro):" (...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego, W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Bank stoi na stanowisku, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego nie zachodzą opisane wyżej przesłanki do sklasyfikowania odsprzedawanych przez Bank usług powszechnych oraz świadczonych usług najmu jako jednolitej usługi złożonej (kompleksowej). W opisanym przez Bank stanie faktycznym rozdział usług powszechnych od usługi najmu jest ekonomicznie uzasadniony, gdyż ma na celu uniezależnienie terminów płatności czynszu od dat otrzymania faktur zakupu od dostawców usług powszechnych/odczytu licznika, co w praktyce umożliwia wcześniejszy pobór czynszu, a w rezultacie podnosi efektywność ekonomiczną działalności Banku w zakresie najmu. Zatem usługi powszechne mogą być opodatkowane właściwą dla ich świadczenia stawką VAT, gdyż znajduje to ekonomiczne uzasadnienie, które znajduje odzwierciedlenie w umownym rozgraniczeniu tych usług od usług najmu i oddzielnym dokumentowaniu ich odsprzedaży dla celów VAT. Jak opisano w stanie faktycznym Bank dokonał takiego umownego rozgraniczenia i stosuje oddzielną dokumentację.

Stanowisko Banku potwierdza:

W związku z powyższym należy uznać, że opisana w stanie faktycznym odsprzedaż usług powszechnych podlega opodatkowaniu wg stawek VAT właściwych dla świadczenia tych usług. Co więcej, mając na względzie wykazany wcześniej charakter zmian regulujących kwestie "refakturowania", należy uznać także, że ustawa o VAT nie zawiera żadnych podstaw prawnych do klasyfikacji opisanej w stanie faktycznym odsprzedaży usług powszechnych i świadczenia usług najmu jako jednolitej (kompleksowej) usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT podstawową stawką VAT. Bank stoi na stanowisku, że ewentualna klasyfikacja odsprzedaży usług powszechnych jako jednolitego z najmem świadczenia powinna być rozpatrywana odrębnie i niezależnie dla każdego zaistniałego stanu faktycznego, pod kątem spełnienia przesłanek określonych przez TSUE w orzecznictwie (dot. koncepcji świadczeń złożonych). Jak wykazał Bank, w jego przypadku przesłanki te nie są spełnione, w związku z czym Bank prawidłowo klasyfikuje dla celów VAT opisaną w stanie faktycznym odsprzedaż najemcom usług powszechnych jako czynność odrębną (osobną) od świadczenia najmu oraz prawidłowo opodatkowuje tą odsprzedaż wg stawek właściwych dla świadczenia usług powszechnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawek VAT przy odsprzedaży usług dostawy: energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu przewodowego, wody, usług sprawowania nadzoru technicznego nad windami oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz usuwaniem odpadów i śniegu

* prawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania oraz wysokości stawki podatku VAT przy odsprzedaży usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, o czym stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 cyt. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, niewymienienie danego towaru lub usługi (jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku bądź ze zwolnienia od podatku) w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Bank, na podstawie cywilnoprawnych umów, świadczy na terytorium Polski m.in. usługi najmu powierzchni nieruchomości własnych. W większości przypadków najem dotyczy tylko części nieruchomości, które zasadniczo są wykorzystywane (zajmowane) przez Bank samodzielnie, do potrzeb własnych.

W celu zapewnienia sobie oraz najemcom Banku m.in: dostaw energii elektrycznej, dostaw energii cieplnej, dostaw gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług nadzoru technicznego nad windami, dostaw wody, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usuwaniem odpadów oraz śniegu, łącznie określanych mianem "usług powszechnych", Bank nabywa je od podmiotów trzecich. Następnie Bank wystawia faktury VAT dla najemców w celu uzyskania zwrotu kosztów zapewnionych im usług powszechnych. Faktury te wystawiane są na podstawie:

Bank wystawia najemcom faktury VAT za usługi powszechne niezwłocznie po otrzymaniu faktur zakupu od dostawców tych usług/dokonaniu odczytu licznika.

W sposób odrębny od rozliczenia kosztów usług powszechnych zapewnionych najemcom regulowany jest czynsz z tytułu najmu. Kwestia ta jest uregulowana umownie (poprzez zawarcie w umowach postanowień typu: " (...) niezależnie od czynszu Najemca uiszczać będzie Wynajmującemu następujące opłaty eksploatacyjne (...)", " (...) poza czynszem najemca zobowiązany jest pokrywać opłatę za dostawę energii elektrycznej (...)", " (...) czynsz nie obejmuje kosztów bieżących mediów, które związane są z używaniem pomieszczeń i urządzeń (...)").Bank wystawia faktury VAT za usługi powszechne niezależnie (oddzielnie) od faktur dokumentujących świadczenie usług najmu. Najem opodatkowany jest przez Bank wg stawki VAT w wysokości podstawowej, natomiast odsprzedaż usług powszechnych wg stawek właściwych dla ich świadczenia, tj. wg stawki VAT w wysokości podstawowej lub wg stawek obniżonych, jeżeli ustawa o VAT / przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują takie dla świadczenia tych usług. W związku z niejednolitą linią interpretacyjną w sprawie opodatkowania VAT usług powszechnych związanych z najmem, Bank powziął wątpliwość, czy stosowane przezeń i opisane powyżej zasady są poprawne w świetle przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia elektryczna, wywóz śmieci, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, np. zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie np. dostępu do wody, energii, gazu czy do usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej czy wywóz śmieci dotyczące nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Zatem, jeżeli z zawartych umów najmu, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty energii elektrycznej, koszty energii cieplnej, koszty dostaw gazu przewodowego, koszty dostaw wody oraz koszty usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz usuwaniem odpadów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, ww. wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu nieruchomości jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanej nieruchomości, jak np. dostawa energii elektrycznej czy usuwanie odpadów, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem energii elektrycznej, energii cieplnej, dostaw gazu przewodowego, sprawowania nadzoru technicznego nad windami, dostaw wody oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz usuwaniem odpadów i śniegu, na potrzeby użytkowników wynajmowanych nieruchomości nie mogą być przedmiotem odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym złożonego wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów, koszty energii elektrycznej, koszty energii cieplnej, koszty dostaw gazu przewodowego, koszty sprawowania nadzoru technicznego nad windami, koszty dostaw wody, koszty usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków oraz usuwaniem odpadów i śniegu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za ww. media, należne wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii przeniesienia kosztów za usługi telekomunikacyjne, należy zauważyć, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

Zgodnie z ww. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych - podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Wskazać trzeba, iż w tej sytuacji nie dochodzi do "fizycznego" świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz rzeczywistego odbiorcy. Zatem w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych należy przyjąć, iż Wnioskodawca w tym przypadku działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu.

A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (najemca) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) kosztami usług telekomunikacyjnych, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy, na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Stronę na zakup usług telekomunikacyjnych, jako niestanowiące elementu usług najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemców w takiej części, w jakiej faktycznie ich dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmioty będące faktycznymi odbiorcami świadczeń faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Zauważyć ponadto należy, iż linia orzecznicza zarówno polskich sądów administracyjnych jak również Trybunału Sprawiedliwości UE nie jest jednolita w tym zakresie. Potwierdzeniem tego stanu jest złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.

Z kolei, w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: " (...) w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy, zdaniem Sądu, mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności, czy też umowa stron wyodrębnia ubezpieczenie w oddzielnych kwotach", a także: "W ocenie Sądu nie można sztucznie wyodrębniać na dowodach sprzedaży spośród jednej kompleksowej usługi pewne czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.