IPPP2/443-343/14-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, od wydatków dotyczących termomodernizacji i modernizacji budynku Urzędu Gminy oraz sposobu dokonania odliczenia:

* pytania nr 1 i 3 wniosku - jest nieprawidłowe;

* pytania 2, 4 i 5 wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z termomodernizacją i modernizacją budynku Urzędu Gminy i sposobu dokonania odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ale wykonuje też zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Niemniej jednak wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające VAT.

W okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 7 maja 2013 r. Gmina poniosła nakłady inwestycyjne (dalej: wydatki inwestycyjne), związane z termomodernizacją i modernizacją budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd) przy udziale środków z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W ramach powyższych wydatków wykonano następujące prace:

Etap I: wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana drzwi zewnętrznych wejściowych, docieplenie stropu i piętra, przebudowa ustępów ogólnodostępnych, wykonanie wewnętrznej pochylni, wykonanie instalacji elektrycznych niskiego napięcia, wykonanie instalacji wodno - kanalizacyjnej i instalacji CO oraz wykonanie wentylacji łazienek.

Etap II: zasypka wolnej przestrzeni pod podłogą parteru, wymiana pokrycia dachowego i podkładu, docieplenie ścian fundamentowych, docieplenie ścian zewnętrznych metodą BSO, wykonanie opaski przy budynku.

Budynek Urzędu jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych, stanowi część majątku Gminy i jest wykorzystywany w całości przez pracowników Urzędu do prowadzenia operacyjnej działalności Gminy, która obejmuje zarówno:

A. transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek Gmina dokonuje m.in. sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. podlegające opodatkowaniu VAT, lecz zwolnione od podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/ używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów rolnych, świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Działalność operacyjna prowadzona w budynku Urzędu obejmuje także zdarzenia wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym i publicznoprawnym:

C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - przykładowo: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty targowej;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

Zdaniem Gminy wydatki na termomodernizację i modernizację Urzędu są związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (A), zwolnioną od VAT (B), jak i zdarzeniami wymienionym w pkt C oraz D powyżej, które są poza ustawą o VAT. Są to "wydatki mieszane", które nie stanowią jednak wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wszystkich kwot podatku naliczonego związanych z wydatkami na realizację ww. inwestycji i powiązać ich z danym rodzajem działalności tj. opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT i dokonać ich alokacji bezpośredniej.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków na powyższe inwestycje wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (opodatkowane i zwolnione, wymienione w pkt A i B oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT (C i D), są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy, w tych samych pomieszczeniach biurowych i przy użyciu tego samego wyposażenia budynku Urzędu.

W praktyce infrastruktura obejmująca budynek Urzędu i jego wyposażenie służą codziennie zarówno pracownikom Urzędu, petentom, jak i kontrahentom oraz radnym, którzy wykonują lub biorą udział w takich czynnościach dotyczących działalności Gminy, jak:

* transakcje opodatkowane według podstawowej stawki VAT (np. sprzedaż związana z dzierżawą nieruchomości),

* transakcje sprzedaży nieruchomości należących do Gminy, których dostawa może korzystać ze zwolnienia od VAT,

* pobór podatku od nieruchomości,

* zawieranie umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną itp.

Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o tzw. współczynnik VAT z zastosowaniem współczynnika proporcji sprzedaży. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatków i usług za okresy dotyczące tych wydatków. Pytania 1, 2 i 3 dotyczą stanu faktycznego, pytania 4 i 5 dotyczą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją i modernizacją budynku Urzędu Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować.

4. Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych za lata przeszłe, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna zastosować od razu proporcję właściwą, tj. obliczoną na podstawie wartości rzeczywistych transakcji korygowanego roku.

5. Czy Gmina będzie mogła obniżyć obliczoną wg proporcji sprzedaży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją i modernizacją budynku Urzędu Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży wykonywanych przez Gminę czynności spoza zakresu VAT.

3. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o któreś mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

4. Dokonując korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych za lata przeszłe, Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą, tj. obliczoną na podstawie wartości rzeczywistych transakcji korygowanego roku.

5. Gmina będzie mogła obniżyć obliczoną wg proporcji sprzedaży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz ubiegać się o jego zwrot poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia w miesiącach, w których dokonywane były takie zakupy i usługi.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT mówi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jako że ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne mają również niewątpliwie związek z czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Jak wskazano w stanie faktycznym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia cztery grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności zwolnionych z podatku VAT (B) oraz zdarzeń niepodlegających ustawie o VAT (C i D). Niemniej jednak, jak wskazano również w stanie faktycznym, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do poszczególnych kategorii. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcje tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle regulacji, w stosunku do wydatków inwestycyjnych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione przez Gminę inwestycyjne są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT.

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Ad. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności będące odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów tj. czynności podlegające ustawie o VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94 Regie duaphinoise Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Również krajowe sądy potwierdzają to stanowisko:

* NSA w składzie 7 sędziów wskazał w wyroku z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

* NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10. W wyroku tym stwierdzono, że: "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Również stanowisko prezentowane w indywidualnych interpretacjach podatkowych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP2/443-452/12-5/IR, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. ITPP1/443-90/12/MN jest zgodne z powyższym.

Ad. 3.

Zdaniem Gminy, oprócz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma potrzeby kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o jakiekolwiek inne wartości/klucze/współczynniki. W szczególności Gmina nie musi dokonywać pomniejszenia proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT o jakiekolwiek wartości.

W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest prawidłowe, z uwagi na następujące argumenty:

a. Brak podstawy prawnej do takiego działania

Ustawa o VAT, ani jakiekolwiek akty wykonawcze, nie przewidują możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przepisach art. 90-91 ustawy o VAT mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, nie wskazano jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika etc.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków inwestycyjnych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników etc. odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. Reasumując, próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

b. Brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych.

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne są jednocześnie związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii.

Brak możliwości wydzielenia z ogółu wydatków części, którą można by przyporządkować do konkretnej działalności dotyczy także wydatków inwestycyjnych (remontowych). Te bowiem wykonywane są okresowo bądź na bieżąco w zależności od potrzeb i dotyczą konstrukcji budynku jako całości bez możliwości wydzielenia jakiejkolwiek ich części. Ich poniesienie nie jest uzależnione od działalności prowadzonej w danym okresie w budynku lecz od względów technicznych. Nawet jeżeli ogólne prace remontowe wykonywane byłyby w części budynku, w której prowadzona jest działalność niepodlegająca VAT i tak nie można uznać, że wydatki te związane są z tą działalnością. Są one bowiem ponoszone w celu umożliwienia korzystania z budynku jako całości, a zatem w celu prowadzenia w nim działalności zarówno podlegającej VAT jaki niepodlegającej VAT.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki etc, zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent etc.). Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwe miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika. Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter. Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

c. Orzecznictwo

Gmina pragnie zaznaczyć, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których prawidłowość stosowania takiego rozwiązania była negowana:

* uchwała 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10, w której NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej.

* WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. WSA stwierdził, że "Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest "wymyślanie" sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania."

Kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości".

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku:

* NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10:"Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne".

* WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że "Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z opodatkowaną/zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać".

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki inwestycyjne, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla tych wydatków dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników etc.

d. Uchwała NSA w składzie 7 sędziów

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na powoływaną uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników etc, w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy.

Skład sędziowski wskazał, że "w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadający obecnej treści art. 90 u.p.t.u przewidywał, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". NSA wskazał, że "na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.tu.). W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży."

NSA potwierdził jednoznacznie stanowisko Gminy stwierdzając, że "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)". NSA słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę: "Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności, znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności. Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od p towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy."

W szczególności zatem w świetle powyższej uchwały NSA, Gmina stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc).

e. Stanowisko Ministra Finansów

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że: "1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...)".

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1570/11-2/AW oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-1039/11-2/RG.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Powyższy przepis umożliwia dokonywanie odliczenia z uwzględnieniem proporcji sprzedaży pomimo tego, że bieżące dane pozwalające na obliczenie proporcji za rok, którego dotyczy odliczenie nie są znane. Odliczenie podatku dokonywane jest najpierw na podstawie danych z roku poprzedniego, a następnie gdy znane są już dane ostateczne i możliwe jest obliczenie proporcji sprzedaży w oparciu o dane rzeczywiste korygowane jest odliczenie wstępne na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując korekty rozliczeń VAT w momencie, gdy Gmina dysponuje już danymi dla obliczenia proporcji sprzedaży w oparciu o dane rzeczywiste (ostateczne), odliczenie to może być przeprowadzone w oparciu o te właśnie dane bez konieczności dokonywania odliczenia w oparciu o proporcję wstępną (obliczoną zgodnie z danymi z roku poprzedzającego korygowany rok). Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą. Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia. Powyższe podejście potwierdzane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPTPP2/443-692/12-6/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

Ad. 5.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres dotyczący wydatków inwestycyjnych, ponieważ towary i usługi nabywane w trakcie realizacji inwestycji miały służyć czynnościom opodatkowanym. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymogów formalnych wymienionych w art. 86 ustawy - odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. W myśl w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniami nr 1 i 3 jest nieprawidłowe, natomiast odnośnie pytań 2, 4 i 5 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z powołanych przepisów wynika, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z ww. regulacji, rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Wskazać również należy, że art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, a także czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych podlegające opodatkowaniu VAT. W okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 7 maja 2013 r. Gmina poniosła nakłady inwestycyjne związane z termomodernizacją i modernizacją budynku Urzędu Gminy przy udziale środków z dotacji. W ramach powyższych wydatków wykonano następujące prace:

Etap I: wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, wymiana drzwi zewnętrznych wejściowych, docieplenie stropu i piętra, przebudowa ustępów ogólnodostępnych, wykonanie wewnętrznej pochylni, wykonanie instalacji elektrycznych niskiego napięcia, wykonanie instalacji wodno - kanalizacyjnej i instalacji CO oraz wykonanie wentylacji łazienek.

Etap II: zasypka wolnej przestrzeni pod podłogą parteru, wymiana pokrycia dachowego i podkładu, docieplenie ścian fundamentowych, docieplenie ścian zewnętrznych metodą BSO, wykonanie opaski przy budynku.

Budynek Urzędu jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych i jest wykorzystywany w całości przez pracowników Urzędu do prowadzenia operacyjnej działalności Gminy, obejmującej:

A. transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek polegające na: sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, świadczeniu usług dzierżawy/najmu lokali użytkowych, pobieraniu opłat z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. podlegające opodatkowaniu VAT - zwolnione od podatku - jest to sprzedaż tzw. "starszych/ używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne, dzierżawa gruntów rolnych, świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali mieszkalnych. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione od podatku.

Czynności realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym i publicznoprawnym:

C. polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych np.: dochody z podatku od nieruchomości i opłaty targowej;

D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.Wydatki Gminy na termomodernizację i modernizację Urzędu są związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (A), zwolnioną od VAT (B), jak i zdarzeniami wymienionym w pkt C oraz D, które są poza ustawą o VAT.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić wszystkich kwot podatku naliczonego związanych z wydatkami na realizację ww. inwestycji i powiązać ich z danym rodzajem działalności tj. opodatkowanej VAT (A), zwolnionej od VAT (B), czy niepodlegającej opodatkowaniu VAT (C i D) i dokonać ich alokacji bezpośredniej, gdyż czynności te są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy, w tych samych pomieszczeniach biurowych i przy użyciu tego samego wyposażenia budynku Urzędu.

Ad. 1. i 3.

Przedmiotem wątpliwości Gminy jest, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych polegających na termomodernizacji i modernizacji budynku Urzędu Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji określonej w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy bez stosowania również innej alokacji podatku naliczonego (wskaźnika) w stosunku do tych wydatków.

Jak już wskazał tut. Organ powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Przepis ten zobowiązuje podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki, które były ponoszone przez Wnioskodawcę na termomodernizację i modernizację budynku Urzędu Gminy, stanowią wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej (A), zwolnionej z opodatkowania (B) i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (C i D). Tym samym oznacza to, że są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zatem stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy Wnioskodawca powinien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Należy także zauważyć, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, dokonuje także czynności zwolnionych z opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie dokonać przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wykonaną inwestycję wyłącznie do czynności opodatkowanych lub do czynności zwolnionych.

Zatem gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i 3 oraz następne ustawy.

Wobec tego, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na modernizację budynku Urzędu Gminy, stanowiącą wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 i 3 wniosku, w myśl którego w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków wspólnych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją budynku Urzędu, stanowiących wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, w stosunku do tych wydatków, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy.

Nadmienia się, że stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast w myśl art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Ad. 2.

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Gminy jest, czy wykonywane czynności nieobjęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług Strona powinna uwzględniać przy wyliczaniu wskaźnika proporcji wymienionego w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku.

Tut. Organ podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą przy ustalaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie uwzględnia się czynności pozostających poza zakresem ustawy; a przez czynności niepodlegające opodatkowaniu należy rozumieć czynności zwolnione bądź czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie w ustawie wprost stwierdzono, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Zatem przy ustalaniu ww. wskaźnika proporcji należy uwzględniać jedynie czynności objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku (Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT).

Zatem tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajętym w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku i uznaje je za prawidłowe.

Ad. 4. i 5.

Następnym problemem Strony dotyczącym przepisów ustawy o VAT jest kwestia, czy Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaną inwestycją polegającą na modernizacji budynku Urzędu Gminy może zastosować ostateczną proporcję sprzedaży wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy oraz w jakim terminie i w jaki sposób Wnioskodawca ma dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących ww. modernizacji i otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z ww. tytułu.

Kwestie terminu, w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony regulują przepisy art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar / usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy również zwrócić uwagę, że podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w latach poprzednich, ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z treści wniosku wynika, że w okresie od 2 sierpnia 2012 r. do 7 maja 2013 r. Gmina poniosła nakłady inwestycyjne związane z termomodernizacją i modernizacją budynku Urzędu Gminy. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych z zastosowaniem współczynnika proporcji sprzedaży. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatków i usług za okresy dotyczące tych wydatków. Wydatki Gminy na termomodernizację i modernizację budynku Urzędu Gminy są związane zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (A), zwolnioną od VAT (B), jak i zdarzeniami wymienionym w pkt C oraz D, które są poza ustawą o VAT.

W związku z tym, że ponoszone wydatki związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami wyłączonymi z regulacji ustawy o VAT, tut. Organ podkreśla, że Wnioskodawca ma najpierw obowiązek ustalenia zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy jaka część podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w ramach tej inwestycji dotyczy działalności gospodarczej Strony. Dopiero do tak ustalonej kwoty podatku naliczonego będzie miała zastosowanie proporcja wynikająca z regulacji art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca powinien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą na podstawie obrotów osiągniętych w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (na podstawie obrotów z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku zgodnie z wstępną proporcją, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem w przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie), która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem jeśli w złożonych deklaracjach korygujących wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca może ubiegać się o jej zwrot w trybie przepisów art. 87 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 i 5 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Gminę wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, a także uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 należy wskazać, że zapadły one w innym stanie prawnym - w ustawie o podatku od towarów i usług zapis art. 86 ust. 7b i art. 90a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Natomiast rozstrzygnięcia podjęte w ww. wyroku dotyczą stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., a w uchwale - 2008 r. i 2009 r. Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem zajętym w ww. orzeczeniu i uchwale, że czynności niepodlegających opodatkowaniu nie należy uwzględniać do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a jedynie czynności podlegające regulacjom ustawy - czyli opodatkowane i zwolnione. Jednakże powołane przez Gminę orzeczenie i uchwała nie ma zastosowania do rozstrzygnięć dokonanych na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Również orzeczenia WSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 1790/07, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. I SA/Bk 18/11 oraz z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1370/09 zapadły w innym stanie prawnym, niż ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Tut. Organ zgadza się z ich sentencją, że przepisy dotyczące odliczenia proporcjonalnego zawarte w art. 90 ustawy o VAT nie zawierają regulacji, które uprawniałyby do stosowania jakiegoś innego niż wyliczony wskaźnik proporcji klucza podziału podatku naliczonego. Jednakże rozstrzygnięć zawartych w tych orzeczeniach nie można zastosować do wykładni obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b, gdyż nie zapadły one na gruncie tego przepisu.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Gminę orzeczeń TSUE C-333/91, C-306/94, C-16/00, Organ podatkowy podziela stanowisko podjęte w tych orzeczeniach, że odsetki od pożyczek, dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Również przytoczone przez Stronę orzeczenie, które zapadło w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen potwierdza stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a mianowicie podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, który jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (jeśli podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione, to powinien zastosować proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy). Tym samym tut. Organ zgadza się stwierdzeniem sformułowanym w tym wyroku, że "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej."

Natomiast wyrok C-465/03 Kretztechnik rozstrzyga, czy podatek VAT zapłacony od usług nabytych w związku z wprowadzeniem spółki na giełdę i emisją akcji może podlegać odliczeniu, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku dotyczy sytuacji, w której podatnik ponosi wydatki stanowiące koszty ogólne prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do czynności, które same w sobie nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Gmina realizując czynności w ramach reżimu administracyjnego i publicznoprawnego wymienione w pkt C i D wniosku - niepodlegające opodatkowaniu VAT - działa jako organ władzy publicznej, a nie podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym od zakupów dokonywanych przez Gminę służących do działalności gospodarczej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych poza sferą działalności gospodarczej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem przytoczone orzeczenie nie stoi w sprzeczności z zawartym w niniejszej interpretacji rozstrzygnięciem.

Należy również wskazać, że powołana przez Stronę interpretacja indywidualna nr IPTPP2/443-452/12-5/IR została wydana w innym stanie faktycznym. Gmina w złożonym wniosku zadała pytania dotyczące odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków dotyczących bieżącej działalności gminy, jak: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy. Tym samym złożony wniosek nie dotyczył podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji prowadzonych przez gminę, do którego ma zastosowanie regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy. Z kolei interpretacja nr IBPP1/443-245/10/EA została wydana w innym stanie faktycznym i prawnym. Dotyczy ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzeniem działalności w zakresie zawierania zakładów wzajemnych oraz czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż gazetek) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zatem rozstrzygnięcia zawarte w tych interpretacjach nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast interpretacja nr ITPP1/443-90/12/MN wydana w zakresie wliczania do wskaźnika proporcji w myśl art. 90 ust. 3 ustawy czynności niepodlegających opodatkowaniu została zmieniona interpretacją wydaną dnia 3 sierpnia 2012 r. nr ITPP1/4441-34/12/MN, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Tym samym interpretacja ta nie stanowi wykładni przepisów, którą powinno się stosować w innych tożsamych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.