IPPP2/443-338/14-2/KBr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług obejmujących zapewnienie pakietu konferencyjnego za usługę turystyki i prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług obejmujących zapewnienie pakietu konferencyjnego za usługę turystyki i prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nazwany dalej "Spółką" jest wpisany na listę organizatorów turystyki. Spółka bierze udział w przetargach mających za przedmiot organizację konferencji lub zakwaterowania w określonym w ogłoszeniu o przetargu okresie i miejscu. Przetarg obejmuje organizację konferencji lub szkolenia lub zakwaterowania w określonym mieście, wskazanym przez zamawiającego. W celu złożenia oferty zamawiającemu Spółka zbiera oferty od hoteli, dokonuje ich weryfikacji pod kątem warunków przetargu, negocjuje ceny, a następnie składa ofertę zamawiającemu. Spółka przygotowując ofertę do przetargu zbiera oferty z różnych hoteli, wybiera najbardziej korzystną i tą ofertę przedstawia zamawiającemu przystępując do przetargu.

Miejsca zakwaterowania są ustalone, ponieważ w ofercie należy podać konkretny hotel (czasami podawany jest alternatywny, w przypadku braku miejsc). Wynagrodzenie jest ustalane w umowie i może być to być np. ustalona cena pokoju, cena pokoju ze śniadaniem lub za cały pakiet konferencyjny.

Na podstawie zawartych umów Spółka będzie świadczyła niżej wymienione usługi:

W opisanych wyżej przypadkach Spółka nie działa w charakterze pośrednika. Otrzymywane od zamawiającego wynagrodzenie nie ma formy prowizji. Spółka ponosi wobec usługobiorcy pełną odpowiedzialność za świadczone usługi. Spółka zamierza prowadzić ewidencję dla potrzeb podatku z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może rozliczać podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym na zasadzie procedura marży - biura podróży, określonej w art. 119 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich opisanych wyżej przypadkach zastosowanie znajduje procedura szczególna marża - biura podróży, uregulowana w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na mocy art. 119 ust. 2 tej ustawy przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis ust. 3 stanowi zaś, że art. 119 ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Stosowanie procedury szczególnej jest uzależnione w pierwszej kolejności od uznania usług Spółki, polegających na organizacji zakwaterowania, za usługę turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Procedura szczególna może mieć zastosowanie nie tylko do biur podróży, ale do każdego podatnika, który wykonuje czynności podobne do usług biura podróży. Usługa hotelowa jest traktowana w polskim orzecznictwie jak usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 59/09: "Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku są usługami turystyki, a także NSA w wyroku z dnia 4 września 2009 r. sygn. I FSK 1252/07: "Podejmując tym samym próbę zdefiniowania rzeczonego pojęcia naturalnym jest odwołanie się w pierwszej kolejności do klasyfikacji statystycznych (Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.)), do której odwołują się regulacje cyt. wyżej ustawy o podatku do towarów i usług. Konieczność taką potwierdza zresztą chociażby treść przepisu art. 8 ust. 3 u.p.t.u., który w dacie branej tu pod uwagę stanowił, że "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych".

PKWiU okazuje się jednak nie miarodajna dla wyjaśnienia zakresu analizowanego tu pojęcia bowiem w sprawie bezspornym pozostaje fakt, że ta klasyfikacja statystyczna nie posługuje się terminem "usługi turystyki". W tej sytuacji jakiekolwiek odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych staje się bezprzedmiotowe, bowiem te służą do identyfikacji usług, które są w nich wymienione (podkreślenie Sądu). Wniosek taki a contrario wynika z treści przywołanej wyżej regulacji art. 8 ust. 3 u.p.t.u.

Skoro zatem klasyfikacje statystyczne okazały się nieprzydatne dla wyjaśnienia zakresu pojęcia "usługi turystyki" w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. W szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), w której te (tekst jedn.: usługi turystyczne) określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1).

Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych", jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych".

Przesłanki opodatkowania w procedurze marży, wynikające z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT są spełnione gdyż:

1. Spółka działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

2. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników (hotele) dla bezpośredniej korzyści turysty (gościa).

Dodatkowo Spółka wykonuje we własnym zakresie czynności faktyczne zmierzające do wybrania i zarezerwowania noclegu zgodnie z zawartą z klientem umową oraz z uwzględnieniem jego oczekiwań, nie będąc jednak związana konkretnym wskazaniem klienta. W tym zakresie Spółka świadczy w ramach usług własnych doradztwo w wyborze właściwej lokalizacji (zaproponowanie optymalnego hotelu). Przed złożeniem oferty w przetargu Spółka zbiera oferty od hoteli, dokonuje ich weryfikacji pod kątem warunków przetargu, negocjuje ceny, a następnie składa ofertę zamawiającemu. Spółka przygotowując ofertę do przetargu zbiera oferty z różnych hoteli, wybiera najbardziej korzystną i tą ofertę przedstawia zamawiającemu przystępując do przetargu.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91, artykuł 26 VI Dyrektywy (obecnie art. 308 Dyrektywy 112), dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. TSUE stwierdził, że

" (22) Artykuł 26 (1) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnych postanowień wskazujących, że dla zastosowania specjalnego systemu podatku VAT przewidzianego w art. 26, transport podróżnych do i ze swojego zakwaterowania powinien być zorganizowane przez biuro podróży. (23) Taki wymóg byłby sprzeczny z celami art. 26 dyrektywy. Jak już wskazano, przepisy te mają na celu dostosowanie zasad dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności biur podróży. Aby zaspokoić potrzeby klientów, tacy podatnicy oferują zróżnicowane typy wakacji i podróży, dzięki czemu podróżny może wedle własnego uznania połączyć transport, zakwaterowanie i inne usługi, które te przedsiębiorstwa mogą zapewnić. Wyłączenie z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy usług świadczonych przez biura podróży na tej podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie bez organizacji transportu podróżnym doprowadzi do skomplikowanego systemu podatkowego, w którym VAT zasady mające zastosowanie będą uzależnione od składników usług oferowanych indywidualnemu podróżnemu. Taki system podatkowy nie doprowadzi do realizacji celów dyrektywy. (24) Fakt, że biuro podróży zapewnia tylko zakwaterowanie dla podróżnych nie jest w tych okolicznościach wystarczający, aby wykluczyć te usługi z zakresu stosowania art. 26 dyrektywy.Ponadto, jak wskazywał Trybunał w sprawie C-280/90 Hacker <1992> ECR I-1111, w odniesieniu do wykładni art. 16 (1) Konwencji z dnia 27 września 1968 r. o jurysdykcji i wykonywaniu orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych i sprawach handlowych, usługa oferowana przez agenta, nawet wtedy, gdy jest ona ograniczona do zapewnienia zakwaterowania, nie może być traktowana jako pojedyncza usługa, ponieważ może ona zawierać, oprócz zakwaterowania, usługi takie jak udostępnienie informacji i doradztwo, jeżeli biuro podróży oferuje szereg ofert wakacyjnych oraz rezerwacji zakwaterowania. Nie ma zatem powodu, aby wykluczać takie usługi z zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że właściciel lub zarządca obiektu noclegowego, z którym agent zawarł umowę jest sam, zgodnie z przepisami z art. 26 (1) szóstej dyrektywy, podatnikiem dla celów VAT".

Podobnie TSUE wypowiedział się w postanowieniu z dnia 1 marca 2012 r. C-220/11:

" (20) Niemniej jednak okoliczność, że biuro podróży ogranicza się do dostarczenia zakwaterowania wakacyjnego podróżnemu, nie jest wystarczająca, by wyłączyć tę usługę spod zakresu zastosowania art. 26 szóstej dyrektywy. Oferowana przez biuro podróży usługa może bowiem, nawet w takim wypadku, nie ograniczać się do jednego świadczenia, lecz obejmować, poza wynajęciem zakwaterowania, także inne świadczenia, takie jak informacje i rady, za pomocą których biuro podróży zapewnia szeroki wybór możliwości w zakresie spędzenia wakacji i rezerwacji noclegu (ww. wyrok w sprawie Van Ginkel, pkt 24). (23) Niemniej jednak, zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel, wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł bowiem, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 19). Wzgląd ten ma także zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w znaczeniu zazwyczaj przypisywanym tym określeniom".

Biorąc powyższe pod uwagę, usługa Spółki może być opodatkowana w ramach procedury szczególnej, bowiem nie ogranicza się ona do przerzucenia kosztów noclegu na klienta, ale obejmuje również zaproponowanie (doradztwo) w zakresie miejsca zakwaterowania, a w niektórych z opisanych wyżej przypadków obejmuje również inne czynności (m.in. transport, wynajęcie sali konferencyjnej, organizację wyżywienia).

Sam fakt, że usługi Spółki nie wiążą się z organizacją wypoczynku lub rekreacji nie wyklucza zastosowania procedury szczególnej. Należy wskazać, że krajowe przepisy winny być interpretowane z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Jak wynika z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c. Do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży.

Jak wynika z powyższego przepisu Dyrektywy 112 procedura szczególna ma zastosowanie do "transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników".

Jedyny przypadek wyłączenia z procedury szczególnej w myśl Dyrektywy 112 to sytuacja, w której dochodzi do nabycia usługi na rzecz podróżnego w warunkach z art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112, tj. przypadków gdy zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten odpowiada artykułowi 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji w świetle Dyrektywy 112 nabycie i odprzedaż usługi podróżnemu musi następować w procedurze szczególnej. Dyrektywa nie ogranicza swojego zastosowania wyłącznie do podróży o charakterze rekreacyjnym, wykluczając z procedury szczególnej podróże służbowe czy o podobnym charakterze. Co więcej, jak wynika z wyroku C-193/11 procedura ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy bezpośrednim jej odbiorcą jest podróżny (nawet nie turysta), ale każdy klient (instytucja, przedsiębiorca, biuro podróży).

Zgodnie z art. 306 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Niniejsza procedura szczególna nie ma zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie w charakterze pośredników i do których w celu obliczenia podstawy opodatkowania stosuje się art. 79 akapit pierwszy lit. c tej dyrektywy.

Zgodnie z art. 306 ust. 2 do celów niniejszego rozdziału, organizatorzy wycieczek turystycznych są traktowani jak biura podróży. Art. 307 tej dyrektywy stanowi zaś, że transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Na mocy art. 308 Dyrektywy 112 w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Dyrektywa nie posługuje się wyrażeniem "usługi turystyki" jak przepis krajowy i co do zasady obejmuje zakresem procedury szczególnej każdą sytuację, w której dochodzi do sprzedaży przez biuro podróży (w rozumieniu Dyrektywy), usługi nabytej uprzednio od innego podatnika. Co więcej - jak wynika z art. 306 ust. 2 Dyrektywy 112 organizatorzy wycieczek, są traktowani jak biura podróży.

Polska wersja językowa Dyrektywy 112 posługuje się pojęciem "turysty", co sugeruje zastosowanie procedury szczególnej do usług na rzecz osób "uprawiających turystykę", co wydaje się terminem węższym od "podróżnego". Angielska wersja językowa tej dyrektywy używa terminów "the provision of travel facilities" oraz "traveller", co z kolei wskazuje na organizację podróży, nie zaś jej charakter.

Cytowane wyżej przepisy Dyrektywy 112 i ustawy o VAT wśród przesłanek stosowania procedury marży nie wymieniają celu podróży.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 października 2005 r. C-200/04:

" (35) Ponadto gdyby postąpić zgodnie z uwagami przedłożonymi w tym zakresie w szczególności przez rząd niemiecki, art. 26 szóstej dyrektywy miałby zastosowanie według kryterium celu oferowanej podróży oraz czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Taka wykładnia skutkowałaby ustanowieniem dodatkowej przesłanki ewentualnego zastosowania tego artykułu. (36) Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego artykułu i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem. (37) Co więcej, jest oczywiste, że taka przesłanka dodatkowa stosowania art. 26 szóstej dyrektywy mogłaby spowodować zróżnicowanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zależności od celu oferowanego przez nich pobytu w kraju docelowym oraz bezsprzecznie prowadziłaby do zakłócenia konkurencji pomiędzy zainteresowanymi podmiotami i naruszałaby jednolite stosowanie tej dyrektywy".

Artykuł 119 ust. 3 stanowi zaś, że art. 119 ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, co - w powiązaniu z powyższym orzecznictwem TSUE - wskazuje na trafność stanowiska Spółki.

W dotychczasowej praktyce Ministra Finansów przyjmowano, że stosowanie procedury marży jest uzasadnione również w odniesieniu do organizacji podróży i pobytów, które nie mają charakteru turystycznego (rozumianego jako wypoczynek). Pogląd taki zaprezentowano w szczególności w:

1. interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2010 r., Izba Skarbowa w Bydgoszczy, znak ITPP1/443-95/10/AT (Lex):

"Z okoliczności sprawy wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. organizacja imprez integracyjnych, szkoleniowych, okolicznościowych, zawodów sportowych, wyjazdów firmowych dla innych podmiotów gospodarczych, urzędów, instytucji, itp. Większość usług świadczona jest przez podwykonawców (np. noclegi, lokale gastronomiczne, grupy artystyczne, instruktorzy, itp.), natomiast firma występuje jedynie w roli koordynatora. Wynagrodzeniem za wskazane usługi jest prowizja ustalana każdorazowo przy kalkulacji oferty.

W trakcie organizowania na zlecenie klienta imprez dla ich uczestników zapewnia Pani alkohol, który sama nabywa (zarówno nisko, jak i wysokoprocentowy), w celu bezpośredniego spożycia w trakcie imprezy.

A zatem, skoro organizacja opisanych we wniosku imprez integracyjnych, okolicznościowych, zawodów sportowych, wyjazdów firmowych dla innych podmiotów gospodarczych, urzędów, instytucji, itp., składa się z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, to stanowi w konsekwencji usługę turystyki opodatkowaną na zasadzie VAT marża. W tym przypadku świadczenie tych usług przez Panią nie może być więc potwierdzone za pomocą wystawionej faktury VAT według zasad ogólnych.

Jednocześnie, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wbrew opinii wyrażonej we wniosku - kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanych przez Panią faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na nabycie alkoholu nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynika wprost z normy uprzednio powołanego art. 119 ust. 4 ustawy".

2. interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2008 r. znak IP-PP2-443-427/08-2/IB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie "We wniosku Wnioskodawca wskazał, że wykonuje usługi noclegowe o symbolu PKWiU 55.1 (Usługi hotelowe).

Należy zauważyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług Sekcja H - Usługi Hoteli i Restauracji Dział 55 obejmuje m.in. usługi hotelarskie obejmujące usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg, świadczone przez hotele, motele, pensjonaty.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Hotel oprócz usług noclegu świadczy również usługi turystyczne nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (śniadania). Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji, gdy podatnik świadczy nabywcy usługi własne, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg stawek właściwych dla tego rodzaju usług.

W związku z tym należy stwierdzić, iż usługa hotelarska obejmująca nocleg (usługa własna) będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o kwestię opodatkowania usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty (śniadania) to zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marżę stanowi różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Opodatkowanie marży odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik sprzedaje nabywcy usługę turystyki nabytą dla jego bezpośredniej korzyści. Jednocześnie powołana regulacja wskazuje, że usługą nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty jest usługa będąca składnikiem świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie. W związku z powyższym podstawę opodatkowania odrębnie ustala się dla usług własnych i odrębnie dla usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem usługi nabyte od innego podmiotu podlegają opodatkowaniu w systemie marży stawką 22% - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy".

Należy również podkreślić, że w świetle orzecznictwa sądowego usługi hotelowe są uznawane za usługi turystyki (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1252/07 oraz z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10).

Wobec powyższego do usług opisanych w stanie faktycznym powinna znajdować zastosowanie procedura marży, określona w art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka spełnia wszystkie warunki do zastosowania takiej procedury:

Jak wyżej wykazano, nawet w przypadku, gdy przedmiotem usługi Spółki jest organizacja zakwaterowania, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, procedura szczególna ma zastosowanie. Usługa Spółki obejmuje bowiem zorganizowanie pobytu, z czym wiąże się również element doradztwa lub udzielenia informacji zamawiającemu. Cel podróży (inny niż związany z wypoczynkiem) nie jest wystarczający dla wykluczenia usług Spółki z zakresu stosowania procedury szczególnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do ust. 2 artykułu 119 cyt. ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

W myśl ust. 3a art. 119 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym na listę organizatorów turystyki. Spółka bierze udział w przetargach mających za przedmiot organizację konferencji lub zakwaterowania w określonym w ogłoszeniu o przetargu okresie i miejscu. Przetarg obejmuje organizację konferencji lub szkolenia lub zakwaterowania w określonym mieście, wskazanym przez zamawiającego. Spółka przygotowując ofertę do przetargu zbiera oferty z różnych hoteli, wybiera najbardziej korzystną i tą ofertę przedstawia zamawiającemu przystępując do przetargu.

Miejsca zakwaterowania są ustalone, ponieważ w ofercie należy podać konkretny hotel (czasami podawany jest alternatywny, w przypadku braku miejsc). Wynagrodzenie jest ustalane w umowie i może być to być np. ustalona cena pokoju, cena pokoju ze śniadaniem lub za cały pakiet konferencyjny.

Na podstawie zawartych umów Spółka będzie świadczyła usługi sprowadzające się do zapewnienia noclegu, zapewnienia wyżywienia, w niektórych przypadkach usługa jest rozszerzana o przygotowanie przerw kawowych, wynajem sali szkoleniowej wraz z wyposażeniem, a także usługę transportu. Czasami świadczona usługa obejmuje jedynie zorganizowanie noclegu. Spółka w celu wykonania usługi nabywa usługi od innych podatników (hotel).

Na tle powyżej przedstawionych okoliczności, Spółka wyraziła wątpliwość odnośnie przysługującego jej prawa do zastosowania procedury VAT-marża w stosunku do usług nabywanych w jej ocenie dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wynika ze złożonego wniosku, co sam zauważa Wnioskodawca, przedmiotem świadczonych usług jest usługa organizacji konferencji lub zakwaterowania w ogłoszeniu o przetargu okresie i miejscu. Ponieważ przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego Wnioskodawca wywodzi swoje prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług, dotyczy opodatkowania usług turystycznych, należy rozważyć, czy świadczone usługi w ramach zapewnienia pakietu konferencyjnego mogą zostać uznane za usługi turystyki.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - "Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur", jak też w języku angielskim - "All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller", należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako "Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego". Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 "turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) - przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 cyt. ustawy). Turysta na mocy ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9 powołanej ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Należy podkreślić, że szczególne zasady opodatkowania - przewidujące marżę jako podstawę opodatkowania, nakazujące stosować podstawową stawkę podatku oraz określające szczególne miejsce świadczenia dla usług turystyki - mają zastosowanie tylko do usługi turystyki rozumianej jako usługi, która składa się ze świadczeń cząstkowych zakupionych przez biuro turystyczne od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem, szczególne zasady opodatkowania usług turystycznych dotyczą sytuacji, gdy podatnik przy świadczeniu usługi turystycznej nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wynika z przytoczonych przepisów prawa podatkowego, zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania podatkiem VAT w systemie VAT-marża jest uzależnione od spełnienia pewnych kryteriów, tj. usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty muszą być zakupywane w celu wyświadczenia usługi turystycznej. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez znaczenia jest cel podróży, inny niż związany z wypoczynkiem. Fakt, że Spółka jest podmiotem wpisanym na listę organizatorów turystyki nie uprawnia jej automatycznie do stosowania art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich nabywanych usług, bez względu na cel ich nabycia. Opodatkowanie usług turystyki marżą jest uzależnione od dopełnienia określonych w ustawie warunków. W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z usługą turystyki, a z usługą sprowadzającą się do zapewnienia usługi noclegu, tj. usługi hotelowej, w niektórych przypadkach rozszerzanej o usług wyżywienia, parkingu, transportu, sali wykładowej itp. usług cząstkowych składających się w istocie na tzw. pakiet konferencyjny. Celem nabywców tych usług nie jest nabycie usługi turystycznej, związanej z rekreacją czy wypoczynkiem a organizacja zaplecza technicznego dla usługi szkoleniowej.

Nie można zatem usług świadczonych przez Wnioskodawcę sprowadzających się do zapewnienia pakietu konferencyjnego utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy, gdyż stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Powyżej prezentowane stanowisko wynika także z przepisów Dyrektywy, które wskazują, że zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania podatkiem od wartości dodanej ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz turysty, co wskazuje, że mylne jest rozumowanie Spółki, zgodnie z którym nie jest istotny cel podróży, a procedura szczególna obejmuje każdą sytuację, w której dochodzi do sprzedaży przez biuro podróży usługi nabytej uprzednio od innego podatnika.

Zgodzić się należy, że procedura opodatkowania marżą ma zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki (np. usługa turystyczna jest nabywana przez pracodawcę (zakład pracy), z przeznaczeniem dla jego pracowników (np. firmowe wyjazdy integracyjne)). Jednak warunkiem, którego nie można pominąć, jest końcowe przeznaczenie usługi, a nie status podmiotu będącego nabywcą usług.

Spółka argumentując własne stanowisko w sprawie powołała liczne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 59/09, wyrok z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07. Organ podatkowy zauważa, że wskazane orzeczenia dotyczą nabywania usług związanych z organizacją czasu wypoczynku, które są usługami turystyki. Natomiast jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, przedmiotem zapytania niniejszego wniosku nie są tego typu usługi.

Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 126/11, WSA w Białymstoku uznał, że "organizacja i obsługa konferencji nie jest "usługą turystyki", bowiem przyjmując słownikową definicję tego pojęcia, konferencja nie jest zorganizowanym wyjazdem wypoczynkowym. Oczywiście w ramach organizacji i obsługi konferencji mogą pojawić się pewne świadczenia o charakterze wypoczynkowym, jak np. rejs statkiem, czy też wycieczka krajoznawcza. Trzeba jednak ocenić, czy są to elementy wiodące w całej usłudze i - co za tym idzie - czy mogą przesądzić o sklasyfikowaniu tej usługi jako usługi turystyki".

Także powołane przez Spółkę rozstrzygnięcia w postaci wydanych interpretacji indywidualnych nie mogą stanowić potwierdzenia prezentowanego przez Stronę stanowiska. Analiza okoliczności jakie stanowiły podstawę do ich wydania pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one sytuacji, w której nabywane usługi dla bezpośredniej korzyści turysty stanowiły nierozerwalny element usługi związanej choćby w pośredni sposób z usługą turystyki, np. organizacja wyjazdów integracyjnych.

Dla stosowania omawianych reguł istotny jest nie tyle status podatnika (czy jest nim biuro podróży lub też agent turystyczny, czy też nie), ile charakter wykonywanych przez niego czynności. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w połączonych sprawach C-308/96 oraz C-94/97 (Commisioners of Customs and Excise v. The Howden Court Hotel), stając na stanowisku, że przepisy art. 26 VI dyrektywy (odpowiednio art. 306-310 dyrektywy VAT z 2006 r.), regulujące szczególne zasady opodatkowania biur podróży, mają nie tylko zastosowanie do podatników działających formalnie jako agenci turystyczni czy biura podróży, lecz do każdego innego podatnika, jeśli organizuje on wycieczki lub wyjazdy we własnym imieniu i powierza innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Ze wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-280/90, C-220/11, C-31/10, C-193/11, C-200/04) nie można wyciągnąć wniosku, że szczególna procedura opodatkowania podatkiem VAT ma zastosowanie do wszystkich usług świadczonych przez podmiot będący biurem podróży niezależnie od braku związku z organizacją wypoczynku lub rekreacji. Analiza wskazanych orzeczeń pozwala na wyciągnięcie wniosku, zgodnie z którym usługi związane z turystyką, rekreacją i organizacją wypoczynku mogą korzystać z opodatkowania w systemie VAT-marża niezależnie od statusu nabywcy usługi (podmiot gospodarczy/turysta). Przyjęcie toku rozumowania Wnioskodawcy spowodowałoby, że biuro podróży byłoby uprawnione do stosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża do wszystkich usług, niezależnie od celu ich świadczenia. Takie zastosowanie analizowanych przepisów doprowadziłoby do naruszenia zasady neutralności i nierównego traktowania podatników, gdyż jeden podmiot gospodarczy mający status biura podróży lub organizatora turystyki stałby na bardziej uprzywilejowanej pozycji niż podmiot niemający takiego statusu a również świadczący usługi o tożsamym charakterze.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprowadzające się do zapewnienia zleceniodawcy pakietu konferencyjnego, tj. stworzenia tzw. zaplecza noclegowego nie są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 ustawy. Analiza zakresu świadczonych usług wskazuje, że rzeczywistym i głównym celem tych usług nie jest organizacja wyjazdu w celu wypoczynku, krajoznawstwa, czy realizacji celów zdrowotnych, lecz zorganizowanie konferencji/szkolenia w określonej lokalizacji. Istotnym jest także fakt, że Wnioskodawca nie zapewnia zleceniodawcy usług dodatkowych, mających cechy usług turystycznych lub związanych z wypoczynkiem, takich np. jak usługi przewodnickie czy też opieki rezydenta (tak jak przykładowo w sprawie C-200/04). Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanych świadczeń - jak wynika z treści wniosku - jest zapewnienie bazy noclegowej, w niektórych przypadkach usługa jest rozszerzana o np. zapewnienie wyżywienia, w niektórych przypadkach usługa jest rozszerzana o przygotowanie przerw kawowych, wynajem sali szkoleniowej wraz z wyposażeniem lub usługę transportu. W tej sytuacji usługi, jakie Spółka nabywa w celu realizacji kompleksowej usługi organizacji konferencji/szkolenia, są tylko środkiem do lepszej realizacji usługi zasadniczej, tj. zapewnienia bazy noclegowej uczestnikom szkolenia a nie istotą świadczenia.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji pakietu konferencyjnego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie według procedury VAT marża, przewidzianej dla usług turystyki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.