IPPP2-443-332/11-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-332/11-2/AK z dnia 18 maja 2011 r. (data doręczenia 23 maja 2011 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Podatnikiem".) emituje, wprowadza i sprzedaje "bony" (zwane dalej "bonami"), które uprawniają pracowników i zleceniobiorców (zwani dalej "Pracownikami" lub "Beneficjentami") podmiotów nabywających przedmiotowe bony (zwani dalej "Kontrahentami" lub "Pracodawcami") do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (zwani dalej "Partnerami" lub "Wykonawcami".), takich jak: usługi fryzjerskie, kosmetyczne, spa, kursy nauki (do około 20 różnych usług). Bony pełnią funkcję znaku legitymacyjnego uprawniającego do otrzymania powołanych świadczeń, przy czym mogą one opiewać na określone kwoty pieniędzy, lecz jednocześnie mogą być ograniczone, co do świadczeń uzyskanych w zamian, na wybrane przez Kontrahenta, a nie na wszelkie objęte programem (zakresem usług Partnerów). Nie zawsze jest to pełen zakres świadczeń oferowanych w ramach programu bonów, lecz Kontrahent może wybrać, jaki zakres świadczeń objęty będzie bonami wydawanymi zatrudnionym przez niego Beneficjentom. Zawsze zatem występuje nominał pieniężny na bonie, lecz mogą to być różne wartości. Nie jest jednak możliwe wydanie reszty z bonu, choć można dopłacić różnicę do wartości świadczenia przekraczającego wartość realizowanego bonu. Sam znak bonu jest przy tym niewymienialny na inne tego rodzaju znaki. Na znaku bonu, poza wartością znajduje się nr seryjny i ewentualnie kod kreskowy. Na bonie może znajdować się lista usług (haseł), na jakie bon opiewa, która może mieć różną (krótszą lub dłuższą) formę, w zależności od zamówienia Kontrahenta. Mogą być również wypisane na bonie podmioty akceptujące dany bon, jak też określenie zasięgu terytorialnego, w którym może być one zrealizowany. Przedmiotowe bony posiadają datę ważności i Spółka liczy się z sytuacją, iż pewna ich część pozostaje nie wykorzystana przed upływem tego terminu. Co do zasady bony są używane na okaziciela, choć nie wyklucza się wydawania również bonów imiennych. Bony służą do jednorazowego użytku. Nominał na bonie nie odpowiada cenie uiszczanej Partnerom, ani też cenie uiszczanej Spółce przez Klientów. Stanowi on tylko maksymalną wartość usług nabywanych przez Pracowników od Partnerów. Spółka bowiem może zarabiać na sprzedaży bonów poniżej ich wartości nominalnej i na tym, że finansowanie usług przez Spółkę (zapłata Partnerom) jest albo niższa od ceny sprzedaży Pracodawcom, albo co najwyżej (jako cena brutto) równa tej cenie. Przykładowo, jeżeli bon ma wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł. Niemniej Spółka nie pobiera od kontrahentów żadnych dodatkowych opłat ponad wartość bonu. Innymi słowy sprzedaż na rzecz Kontrahentów nigdy nie przekracza wartości bonu i nie występują ze strony Podatnika żadne dodatkowe świadczenia ponad wartość wynikającą z łącznej wartości przekazanych na rzecz danego Kontrahenta bonów. Dlatego też Spółka sprzedaż bonów na rzecz kontrahentów dokumentuje wyłącznie notą obciążeniową opiewającą na cenę uiszczaną przez Kontrahenta, nie wystawiając przy tym żadnej faktury VAT, gdyż również nie świadczy na ich rzecz (albo za ich pośrednictwem na rzecz Beneficjentów), żadnych świadczeń nieobjętych wartością nominalną bonu. Z drugiej strony Partnerzy wystawiają faktury na Spółkę po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiają jednak wyłącznie noty obciążeniowe, a paragony fiskalne wydają Pracownikom za wykonane świadczenie. Jednocześnie Spółka umówiona jest z niektórymi Partnerami, iż odbiera od nich bony wykorzystane w ich przedsiębiorstwach (jako dowód wykonania usługi na rzecz Beneficjentów) i są one wówczas Spółce fizycznie zwracane. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Partnerów Spółka odlicza od swojego podatku naliczonego. Dotyczy to wszystkich Partnerów, którzy wystawiają Spółce faktury VAT, niezależnie od tego, czy fizycznie przekazują Podatnikowi zrealizowane u Nich bony, czy też nie. Na gruncie opisanego stanu faktycznego, w momencie kiedy przedmiotowa transakcja była wyłącznie na etapie planowania, a stan ten miał charakter wyłącznie zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał Interpretację indywidualną z dnia 22 października 2010 r. (znak: IPPP2-443-471/10-7/KG), w której uznał, że: "w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży bonów - jest prawidłowe, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe." Przedmiotowa okoliczność jest o tyle istotna, gdyż we wskazanej interpretacji poza uznaniem sprzedaży bonów za niepodlegającą opodatkowaniu, zawarto następujące sformułowanie, wskazujące na wykonywanie przez Podatnika w tym stanie faktycznym, czynności podlegającej opodatkowaniu VAT: "Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz w oparciu o powołane przepisy należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, których realizacja jest możliwa w placówkach Partnerów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, którego podstawą jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, będącego marżą. Zatem ta kwota pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy." Sformułowanie to oznacza, zdaniem Spółki, iż w opinii Ministra Finansów Podatnik wykonuje właśnie czynność podlegającą opodatkowaniu na rzecz Partnerów, w pośredniczeniu usług których ma wg powołanej interpretacji uczestniczyć. Patrząc bowiem z drugiej strony przedmiotowej transakcji, czyli na sprzedaż bonów na rzecz Kontrahentów, Spółce nie przysługuje z tego tytułu żadne wynagrodzenie prowizyjne, gdyż nie sprzedaje bonów powyżej ich wartości nominalnej. Całość bowiem sprzedaży objęta jest wartością bonów i uzyskiwana od Kontrahentów cena nigdy nie jest większa od tej wartości. Jak wskazano w przytoczonym wyżej przykładzie, jeżeli bon ma wartość nominalną 100 zł, to Spółka może go sprzedawać za 90 zł, a cena brutto uiszczana Partnerowi za realizację tego bonu (po udzielonym przez niego zatem rabacie), równa może być 90 zł, ale może być też mniejsza, np. 70 zł. Takie sytuacje występią obecnie w zaistniałym stanie faktycznym. Nie występują natomiast sytuacje, w których Spółka płaciłaby Partnerom powyżej wartości nominalnej bonów u nich zrealizowanych, jak również nie sprzedaje ona tych bonów powyżej wskazanej wartości. W związku jednak z treścią powołanej interpretacji Podatnik będzie wystawiać faktury VAT, w których kwota prowizji, czyli np. 20 zł przy sprzedaży bonu za 90 i zakupie usług od Partnera za 70 zł (jak ww. przykładzie), stanowi wartość brutto faktury wystawionej z tytułu prowizji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym, zaistniałym stanie faktycznym Spółka na prawo odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach wystawianych na Nią przez Partnerów.

Stanowisko Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka zadaje obecnie pytanie wyłącznie w stanie prawnym i faktycznym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. i w przeciwieństwie do poprzednio złożonego wniosku, niniejszy wniosek dotyczy zagadnienia w ogóle nie poruszanego w poprzednim wniosku, jak również w wydanej w tym zakresie wiążącej interpretacji prawa podatkowego. Poprzedni wniosek obejmował zapytanie, czy sprzedaż Podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a niniejszy wniosek obejmuje wyłącznie zagadnienie odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych na Spółkę. Dotyczy on ponadto zaistniałego stanu faktycznego, a zatem ma inny charakter niż wniosek poprzedni, w wyniku którego wydana została Interpretacja z dnia 22 października 2010 r.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz., 535 z późn. zm., dalej "uptu") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego w obrocie krajowym stanowi, zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Przepisy powyższe określają prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz zasady tego odliczania. Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy zawiera jedną z podstawowych zasad ogólnych podatku od towarów i usług: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługiwało podatnikowi podatku od towarów i usług, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Warunkami niezbędnymi (choć niewystarczającymi) dla uzyskania tego prawa, były w szczególności:

* zarejestrowanie podatnika zgodnie z art. 96 tej ustawy,

* brak zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 tej ustawy,

* wykonywanie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 tej ustawy,

* nie zaistnienie przypadku wyłączenia prawa do odliczenia zawartego bądź w przepisach tej ustawy, bądź też w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Na mocy przepisu art. 86 ust. 1 uptu, podatnik ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie jest to jego obowiązek. Natomiast jeżeli podatnik chciał skorzystać z tego prawa, to Ustawodawca jednoznacznie określił, za jaki okres powinien to zrobić oraz na jakich warunkach. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zdefiniowana została również "kwota podatku naliczonego", przez którą, w obrocie krajowym należy rozumieć sumę kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów lub usług, otrzymania zaliczki lub z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 tej ustawy. Przepisy Dyrektywy 112, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 167-177. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 (W sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17-20 VI Dyrektywy) ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 167-172 Dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 i 18 VI Dyrektywy, odnośnie których bezpośrednio wypowiadał się ETS, Przy czym w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie regulacje te nie zmieniły się) pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (Orzeczenia w sprawach Axel KitteI oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04, opubl. w LEX nr 187186).W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (Wyrok ETS C-33/03 z dnia 10 marca 2005 r., w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v. Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, opubl. w ZOTSiSPI 2005/3A/l-01865). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Przepisy 112 Dyrektywy nie przewidują również możliwości "dzielenia" podatku naliczonego z faktury wystawionej na jeden podmiot. Ograniczenia tego rodzaju nie znajdują się w treści Dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej, co tym samym wyklucza ich zastosowanie. Jak bowiem stwierdził ETS w wyroku w sprawie pomiędzy Komisja Europejską a Republiką Francuską: "jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje" (podkreślenie Spółki, Wyrok z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt C-50/87, ECR 1988/8/04797).

Ponadto zauważyć należy, iż ewentualny zakaz odliczenia części podatku naliczonego z wydatków poniesionych na rzecz Partnerów jeżeli wywieść go z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miałby charakter generalny, co na gruncie przepisu art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) jest niedopuszczalne. Jak bowiem stwierdził ETS w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens y. Staatssecretaris van Financien: "O ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa te mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy 67/228, która poprzedza szóstą dyrektywę. W tym zakresie art. 11 drugiej dyrektywy przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń "pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu", nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika." (Sygn. akt C-434/03). W istocie bowiem, dla odliczenia podatku od wartości dodanej istotny jest wyłącznie fakt wykonywania danej czynności jako podatnik, nawet bez względu na cel i rezultat tej działalności. Jak bowiem stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r.: "Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania." (Sygn. akt C-110/94, ECR 1996/1-2/I-00857).Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag brak jest podstaw do jakiegokolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego także w niniejszej sprawie.

Należy bowiem wskazać, iż kierując się interpretacją Ministra Finansów Spółka opodatkowuje różnicę pomiędzy ceną zakupu usług od Partnerów, a ceną uprzednio sprzedanych bonów - na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 3 uptu. Zgodnie bowiem z tym przepisem podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3 - w którym wskazano, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przedmiotowa czynność podlegająca opodatkowaniu związana jest tylko i wyłącznie z opisaną transakcją i występującymi w jej ramach różnicami pomiędzy ceną odprzedaży (jak wskazał Minister Finansów), a zakupu świadczeń wykonanych przez Partnerów na rzecz beneficjentów. Całość zatem świadczeń zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów związana jest z przedmiotową sprzedażą opodatkowaną dokonaną przez Spółkę na ich rzecz. Przedmiotowa prowizja bowiem, którą zidentyfikował Minister Finansów związana jest z całości opodatkowanego VAT świadczenia zakupionego od Partnerów i nie można wydzielić jakiejkolwiek części tego zakupu jako wyłącznie powiązanej ze sprzedażą opodatkowaną Spółki z tytułu prowizji. Sama bowiem wysokość prowizji zależna jest od całości sprzedaży objętej bonami i całości zakupu usług wykonywanych przez Partnerów. Nie mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją, w której część zakupu przez Podatnika służyłaby działalności opodatkowanej, a część niepodlegającej opodatkowaniu. Całość bowiem zakupu - skoro mamy do czynienia z opodatkowanym pośrednictwem - służy tej właśnie czynności podlegającej opodatkowaniu. Cały zatem zakup usług, w przypadku gdy Partnerzy wystawiają na nie faktury, służy działalności opodatkowanej Spółki, a zatem również generuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Partnerów. Przeciwny wniosek prowadziłby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, skoro nie odliczając podatku naliczonego przez Partnerów z tytułu wykonania przedmiotowych, Spółka jednocześnie po swojej stronie generowałaby podatek należny z tytułu prowizji. Zdaniem Spółki przedmiotowa ocena prawna ma zastosowanie nawet jeżeli Partnerzy przekazują Spółce fizycznie bony zrealizowane u Siebie. Przekazanie to bowiem nie ma, w opinii Spółki charakteru sprzedaży bonów, których funkcja znaku legitymacyjnego została już zrealizowana, a jedynie charakter dokumentacyjny, jako jeden z możliwych sposobów sprawozdania z zakresu wykonanych usług. Zauważyć bowiem trzeba, iż to Spółka jest emitentem bonów i można z nich skorzystać wyłącznie u Partnerów. Po tym, jak Partnerzy przyjmą bony i na tej podstawie wyświadczą swoje usługi, tracą one swój walor znaku legitymacyjnego i stanowią jedynie dowód wyświadczenia tej usługi załączony do faktury wystawionej przez Partnera na rzecz Spółki. Partnerzy zatem sprzedają swoje usługi Spółce (tj. zapewnienia i wykonania świadczeń w ramach programu bonów) i bez znaczenia pozostaje fakt przekazania bonów. Dodatkowo zwrócić uwagę trzeba na fakt, iż bony mają termin ważności. Wielokrotnie więc zdarzyć się może, że przekazywane przez niektórych Partnerów wykorzystane u Nich bony, są już przeterminowane. Nie bez znaczenia, zdaniem Podatnika, jest również fakt, że bony mogą zostać wykorzystane w wielu miejscach, a także niewykorzystane w ogóle. Sprzedając je Kontrahentom Spółka nie wie u kogo i w jakim zakresie zostaną one wykorzystane, a ile się po prostu nie przeterminują. Dlatego też czynność sprzedaży bonów przez Spółkę oderwana jest od ich późniejszego, ewentualnego przekazania z powrotem przez Partnerów. Nie ma bowiem wątpliwości, że świadczenie na rzecz Partnerów nie jest dalszą odprzedażą bonów, a zakup ten po stronie Spółki jest całkowicie związany z wykonywaniem przez Podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu, udokumentowanej fakturą za prowizję wystawioną na rzecz Partnerów. Dlatego też także w tej sytuacji podatek naliczony wynikający z faktur Partnerów jest całkowicie podatkiem do odliczenia przez Spółkę.

Jedyna sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia występuje w przypadku Partnerów, którzy nie wystawiają Podatnikowi faktur VAT. Wystawiają on Spółce jedynie noty obciążeniowe bez podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało również w sytuacji, gdy otrzymane przez podatnika faktury VAT zostaną wystawione w sposób nieprawidłowy, tj. w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Jak wynika z art. art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 4 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Szczegółowy sposób i zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 212, poz. 1337 z późn. zm.)

Stosownie do postanowień § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z powyższych przepisów wynika, iż faktura VAT winna dokumentować czynności, które zostały wykonane przez świadczącego usługę (sprzedawcę) na rzecz nabywcy tej usługi, z zastrzeżeniem, iż na fakturze winny być wskazane dane zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy, gdzie przez nabywcę rozumieć należy podmiot nabywający usługę, korzystający ze świadczenia dokonanego przez sprzedawcę, a nie dane osoby trzeciej, nie będącej podmiotem korzystającym z usługi świadczonej przez sprzedawcę (usługodawcę). Inny sposób wystawiania faktur VAT jest niezgodny z obowiązującymi przepisami zawartymi w ww. przepisach rozporządzenia Ministra Finansów.

Nadmienić należy, iż przedmiotowe rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), które obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Fakt, że art. 106 ust. 4 cyt. ustawy pozwala nie wystawiać faktur VAT osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym i czynić to tylko na ich żądanie nie wpływa na to, iż faktycznym podmiotem nabywającym usługę jest osoba, na którą faktura VAT mogłaby zostać wystawiona na jej żądanie i w związku z tym nie może zostać wystawiona na podmiot trzeci, nie korzystający z usługi świadczonej przez sprzedawcę.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka S.A. emituje, wprowadza i sprzedaje "bony", które uprawniają pracowników i zleceniobiorców (Pracownicy lub Beneficjenci) podmiotów nabywających przedmiotowe bony (Kontrahenci lub Pracodawcy) do otrzymania określonych świadczeń od podmiotów trzecich (Partnerzy lub Wykonawcy), takich jak: usługi fryzjerskie, kosmetyczne, spa, kursy nauki (do około 20 różnych usług). Bony pełnią funkcję znaku legitymacyjnego uprawniającego do otrzymania powołanych świadczeń, przy czym mogą one opiewać na określone kwoty pieniędzy, lecz jednocześnie mogą być ograniczone, co do świadczeń uzyskanych w zamian: na wybrane przez Kontrahenta, a nie na wszelkie objęte programem (zakresem usług Partnerów).

Spółka sprzedaż bonów na rzecz Kontrahentów dokumentuje wyłącznie notą obciążeniową opiewającą na cenę uiszczaną przez Kontrahenta, nie wystawiając przy tym żadnej faktury VAT, gdyż również nie świadczy na ich rzecz (albo za ich pośrednictwem na rzecz Beneficjentów), żadnych świadczeń objętych wartością nominalną bonu.

Partnerzy wystawiają faktury na Spółkę po wykonaniu świadczeń na rzecz Beneficjentów. Niektórzy Partnerzy wystawiają jednak wyłącznie noty obciążeniowe, a paragony fiskalne wydają Pracownikom za wykonane świadczenie. Jednocześnie Spółka umówiona jest z niektórymi Partnerami, iż odbiera od nich bony wykorzystane w ich przedsiębiorstwach (jako dowód wykonania usługi na rzecz Beneficjentów) i są one wówczas Spółce fizycznie zwracane. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Partnerów Spółka odlicza od swojego podatku należnego. Dotyczy to wszystkich Partnerów, którzy wystawiają Spółce faktury VAT, niezależnie od tego, czy fizycznie przekazują Podatnikowi zrealizowane u Nich bony, czy też nie.

Spółka jest w posiadaniu Interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2010 r. (znak: IPPP2-443-471/10-7/KG), z której wynika, że: "świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, których realizacja jest możliwa w placówkach Partnerów, stanowi odpłatne świadczenie usług, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie, którego podstawą jest kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, będącego marżą. Zatem ta kwota pomniejszona o kwotę podatku należnego będzie stanowić podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy." Zdaniem Spółki, Podatnik wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu na rzecz Partnerów, w pośredniczeniu usług których ma wg powołanej interpretacji uczestniczyć.

Z drugiej strony przedmiotowej transakcji, dokonując sprzedaży bonów na rzecz Kontrahentów, Spółce nie przysługuje z tego tytułu żadne wynagrodzenie prowizyjne, gdyż nie sprzedaje bonów powyżej ich wartości nominalnej. Całość bowiem sprzedaży objęta jest wartością bonów i uzyskiwana od Kontrahentów cena nigdy nie jest większa od tej wartości.

W związku z treścią powołanej interpretacji Podatnik będzie wystawiać faktury VAT, w których kwota prowizji, (czyli np. 20 zł przy sprzedaży bonu za 90 i zakupie usług od Partnera za 70 zł, stanowi wartość brutto faktury wystawionej z tytułu prowizji.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż całość zakupu - skoro mamy do czynienia z opodatkowanym pośrednictwem - służy tej właśnie czynności podlegającej opodatkowaniu. Cały zatem zakup usług, w przypadku gdy Partnerzy wystawiają na nie faktury, służy działalności opodatkowanej Spółki, a zatem również generuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur Partnerów.

Zatem z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż niektórzy z Partnerów wystawiają na jego rzecz faktury VAT, które dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane nie na rzecz Spółki ale na rzecz osób korzystających z usług świadczonych przez tych Partnerów.

W oparciu zatem o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż Partnerzy wystawiają faktury VAT w sposób nieprawidłowy, tzn. Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT dokumentujące usługi wystawione na jego rzecz, których nabywcą w rzeczywistości nie jest, nie uprawniają Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.