IPPP2/443-331/12-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wspólnie z żoną prowadzi gospodarstwo rolne. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zarejestrował się w podatku VAT. Wspólnie z małżonką wybrał osobę Wnioskodawcy na podatnika podatku VAT a nie żony, gdyż umowa z mleczarnią na odbiór mleka jest podpisana z Wnioskodawcą oraz umowa z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na dofinansowanie do sprzętu, również podpisana jest z Wnioskodawcą.

W roku 2008 Wnioskodawca wspólnie z małżonką zakupił do wspólnego gospodarstwa sprzęt rolniczy:

* owijarkę bel (kwota netto: 9.016,39, podatek VAT 1.983,61);

* ciągnik rolniczy (kwota netto: 114.344,26, podatek VAT 25.155,74);

* ładowacz czołowy (kwota netto: 20.081,97, podatek VAT 4.418,03);

* wóz asenizacyjny (kwota netto: 20.901,64, podatek VAT 4.598,36);

* prasę zwijającą (kwota netto: 40.409,84, podatek VAT 8.890,16).

Faktury na zakup powyższego sprzętu wystawione są na żonę Wnioskodawcy oraz zawierają jej numer NIP. Podatek VAT nie był odliczony, ponieważ żona Wnioskodawcy nie była zarejestrowana dla podatku VAT. Ponadto w 2006 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonką budował oborę. Faktury są wystawione na oboje współmałżonków, brak jest numerów NIP na fakturach. Oryginały tych faktur Wnioskodawca złożył do Urzędu Gminy, dzięki temu Wnioskodawca wspólnie z żoną był częściowo zwolniony z podatku rolnego. Wnioskodawca dysponuje kserokopiami faktur zakupu, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem przez sekretarza Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w podatku VAT może zarejestrować się jedna osoba z gospodarstwa rolnego. W przypadku Strony zarejestrowany jest Wnioskodawca. Wnioskodawca uważa więc, iż fakt, że faktury na zakup sprzętu wystawione są na żonę, nie ma znaczenia, gdyż maszyny są faktycznie wykorzystywane w tym samym gospodarstwie rolnym, przez oboje małżonków. Żona Wnioskodawcy nie miała możliwości odliczenia podatku VAT, zaś z chwilą rejestracji Wnioskodawcy w podatku VAT zmieniło się przeznaczenie zakupionego sprzętu ze służącego działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną.

W związku z tym Wnioskodawca powinien mieć możliwość odliczenia 1/5 kwoty podatku VAT zawartego w fakturach (wartość netto powyżej 15 000 zł) w drodze korekty złożonej już deklaracji VAT -7 za miesiąc styczeń 2012 r. oraz 1/5 w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r.

Wnioskodawca uważa również, że ma prawo odliczyć podatek VAT z faktur inwestycyjnych wysokości 1/10 kwoty podatku w drodze korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc styczeń 2012 r., w miesiącu styczeń 2013 r., styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. i ostatnia 1/10 w deklaracji VAT -7 za miesiąc styczeń 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

W myśl art. 96 ust. 2 ustawy, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki wynikające z ww. artykułu: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podstawową zasadą dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Uregulowania dotyczące szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - § 5 ust. 1 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

W roku 2008 Wnioskodawca wspólnie z małżonką zakupił do wspólnego gospodarstwa sprzęt rolniczy:

* owijarkę bel (kwota netto: 9.016,39, podatek VAT 1.983,61);

* ciągnik rolniczy (kwota netto: 114.344,26, podatek VAT 25.155,74);

* ładowacz czołowy (kwota netto: 20.081,97, podatek VAT 4.418,03);

* wóz asenizacyjny (kwota netto: 20.901,64, podatek VAT 4.598,36);

* prasę zwijającą (kwota netto: 40.409,84, podatek VAT 8.890,16).

Faktury na zakup powyższego sprzętu wystawione są jedynie na żonę Wnioskodawcy oraz zawierają jej numer NIP.

Uwzględniając przytoczone regulacje stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług (podając swój numer NIP), aby przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być wskazany jako nabywca na otrzymywanych przez wspólne gospodarstwo rolne fakturach VAT. Zatem, faktury VAT wystawione tylko na żonę Zainteresowanego nie dają mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Artykuł 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 2 ustawy, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast jak mowa w art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z żoną prowadzi gospodarstwo rolne. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zarejestrował się w podatku VAT. Wspólnie z małżonką wybrał osobę Wnioskodawcy na podatnika podatku VAT a nie żony, gdyż umowa z mleczarnią na odbiór mleka jest podpisana z Wnioskodawcą oraz umowa z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na dofinansowanie do sprzętu, również podpisana jest z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca w 2006 r. wspólnie z małżonką budował oborę. Faktury są wystawione na oboje współmałżonków, brak jest numerów NIP na fakturach. Oryginały tych faktur Wnioskodawca złożył do Urzędu Gminy, dzięki temu Wnioskodawca wspólnie z żoną był częściowo zwolniony z podatku rolnego. Wnioskodawca dysponuje kserokopiami faktur zakupu, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem przez sekretarza Gminy.

Ponieważ faktury na wybudowanie obory są wystawione na obojga małżonków to Wnioskodawcy jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku z faktur na wybudowanie obory, na których widnieje jako nabywca.

W opisanej sytuacji bez znaczenia jest, że w obecnej chwili Wnioskodawca nie posiada oryginałów faktur, które przekazał do Urzędu Gminy celem zwolnienia z podatku rolnego, a jedynie kserokopie. Posiada on bowiem kserokopie, które są potwierdzone za zgodność z oryginałem przez sekretarza Gminy. Fakt ten potwierdza, że transakcja miała miejsce (Wnioskodawca dokonał zakupu) i wystawiona została faktura a Wnioskodawca był w posiadaniu oryginałów faktur wystawionych przez sprzedawcę na Stronę i jego żonę.

W przedstawionych okolicznościach z chwilą podjęcia decyzji o rezygnacji ze zwolnienia tj. od dnia 1 stycznia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania wybudowanej obory. Wnioskujący zaczął wykorzystywać oborę do czynności opodatkowanych (prowadzenie gospodarstwa rolnego). Wobec tego nastąpiła również zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy stwierdzić należy, iż w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy, kiedy to Wnioskujący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego odliczenia, a następnie to prawo się zmieniło. W związku z tym na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym Wnioskujący w okresie korekty (w rozpatrywanym przypadku dla wybudowanej obory 10 lat) posiada prawo dokonania rocznej korekty i odliczenia jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi zakupami w deklaracji VAT-7 złożonej po zakończeniu roku, w którym Wnioskującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia, tj. po zakończeniu roku, w którym dokonano rejestracji i wykazania czynności opodatkowanych.

Reasumując, w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania obory z czynności zwolnionych na czynności opodatkowane po dokonaniu rejestracji w roku 2012, Wnioskujący jest uprawniony do odliczenia jednej dziesiątej części podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki (wystawionych na oboje małżonków) w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2013 r. oraz jednej dziesiątej części w deklaracjach składanych po zakończeniu każdego roku - tj. deklaracjach składanych za styczeń w latach 2014-2016.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2, iż w opisanej sytuacji ma prawo odliczenia jednej dziesiątej kwoty podatku zawartego w fakturach w drodze korekty deklaracji VAT -7 już za miesiąc styczeń 2012 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.