IPPP2/443-33/11-8/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lutego 2011 r. Nr IPPP2/443-33/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 11 marca 2011 r., pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr IPPP2/443-33/11-4/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 12 kwietnia 2011 r., pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 maja 2011 r. Nr IPPP2/443-33/11-6/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 10 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT, uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 lutego 2011 r. Nr IPPP2/443-33/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 11 marca 2011 r., pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2011 r. Nr IPPP2/443-33/11-4/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 12 kwietnia 2011 r., pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 maja 2011 r. Nr IPPP2/443-33/11-6/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 10 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie interpretacji jaka została wydana na rzecz Banku - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r. (dalej Postanowienie Naczelnika), w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla finansowania udzielanego w ramach usługi faktoringowej - odsetek oraz opodatkowania stawką podstawową VAT obrotu wynikającego z usługi faktoringowej - prowizji.

Wnioskodawca jest sukcesorem prawnym Banku S.A., który prowadzi działalność w wyniku połączenia G. S.A. i N. S.A. - które to połączenie nastąpiło z dniem 4 stycznia 2010 r.

Potwierdzenie przejścia interpretacji w ramach sukcesji uniwersalnej na mocy. art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa - z Banku na Wnioskodawcę potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11.06.2010 (sygn III SA/Wa 99/10).

W urzędowej interpretacji przepisów ustawy VAT wynikającej z postanowienia Naczelnika, którą to interpretację obecnie stosuje Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności, wynagrodzenie Banku pobierane w ramach umów faktoringowych opodatkowane jest podatkiem VAT z uwzględnieniem charakteru usługi wykonywanej przez Bank usługi finansowania (kredyt) oraz usługi faktoringowej.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca zawiera szereg rożnego rodzaju umów, które w nazwie używają słowa "faktoring" albo "faktoringowy", a które to umowy regulują całokształt relacji pomiędzy Bankiem a Klientem w ramach udzielanego Klientowi finansowania.

W zależności od poszczególnych elementów takiej umowy Wnioskodawca zawiera umowy faktoringu pełnego, niepełnego, JST, oraz faktoringu dla dostawców.

W ramach zawieranych umów Wnioskodawca wykonuje na rzecz swojego Klienta szereg czynności, które pogrupowane są w dwie usługi: usługę finansowania udzielonego przez Bank za wynagrodzeniem w postaci odsetek (pobieranych w formie dyskonta) pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności wynikających z faktur przedstawianych przez Klienta oraz usługę faktoringu, która grupuje pozostałe świadczenia charakterystyczne dla usługi factoringu: prowadzenie rejestru, dokonywanie rozliczeń, monitorowanie spłat, ustanawianie i egzekwowania zabezpieczeń, zarządzanie wierzytelnościami wynikającymi z przedstawionych faktur, usługi związane z obsługą finansowania, usługi prewindykacyjne i windykacyjne, przejęcie odpowiedzialności kredytowej itp. Bank kalkuluje swoje wynagrodzenie w oparciu o te dwa rodzaje świadczeń, jakie w ramach umowy faktoringowej wykonuje na rzecz Klienta tj. odrębnie kalkuluje i wycenia wynagrodzenie za udzielone finansowanie - w postaci algorytmu stosowanego w umowach kredytowych, przy czym wyliczone odsetki są przeliczane na dyskonto wg właściwej stopy procentowej - a odrębnie Bank kalkuluje wynagrodzenie za usługi faktoringowe - w postaci prowizji pobieranej w momencie zawarcia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie banku pobierane za udzielenie finansowania jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT natomiast wynagrodzenie za czynności faktoringowe pobierane w ramach prowizji jest opodatkowane stawką podstawową VAT od 1 stycznia 2011 r. 23%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że interpretacja wydana przez Naczelnika w formie Postanowienia z dnia 4 kwietnia 2005 r. jest nadal wiążąca i zgodna ze stanem prawnym zarówno obowiązującym do dnia 31.12.2010 jak i od 1 stycznia 2011 r.

Na poparcie swoje stanowiska przytacza następujące argumenty, pogrupowane do odpowiednich kategorii rodzajowych:

Wnioskodawca wskazuje, że Postanowienie Naczelnika z dnia 04.04.2005 jako akt administracyjny będzie wiążący dla Banku również po zmianie przepisów ustawy VAT od dnia 1 stycznia 2011. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji - interpretacje były wydawane przez Naczelnika właściwego miejscowo i rzeczowo urzędu skarbowego. Zmiana stanu prawnego w zakresie wydawania interpretacji jaka nastąpiła z dniem 1 lipca 2007 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16.11.2006 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217. poz. 1590) ustaliła zasady na jakich interpretacje wydane jako postanowienie do daty wejścia w życie przedmiotowej nowelizacji mogą zostać w późniejszym okresie zmienione.

W myśl tych przepisów zmiana bądź uchylenie mocy przedmiotowego postanowienia powinno nastąpić w trybie wynikającym z powołanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy: "...W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

W świetle zmian wprowadzanych do ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. należy zauważyć, że postanowienie Naczelnika nie utraciło mocy prawnej ex lege, a tym samym do momentu jego formalnego uchylenia nadal obowiązuje i zachowuje swoją moc prawną. Oznacza to, że do momentu formalnego uchylenia Postanowienia Naczelnika Bank jest uprawniony do korzystania z ochrony jaka wynika z posiadania i stosowania się do przedmiotowego Postanowienia.

W polskim systemie prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zarówno pod rządami poprzedniej ustawy (ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.) jak i obecnej ustawy VAT z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zwolnione z podatku VAT były usługi pośrednictwa finansowego kwalifikowane na podstawie grupowania statystycznego PKWiU 1997 w poz. 65-57.

Zmiana stanu prawnego jaka następuje w tym zakresie z dniem 1 stycznia 2011 r. nie wprowadza żadnej nowej treści, znaczenia, ani zakresu obowiązujących norm prawnych. Zmiana ta polega na przepisaniu dotychczasowych zwolnień opartych na klasyfikacjach statystycznych bezpośrednio do ustawy i przepisania ich do formuły obowiązującej dla wszystkich podatników podatku VAT.

W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy VAT - Druk Sejmowy nr 3205 - kierowanego przez Prezesa Rady Ministrów RP do Marszałka Sejmu RP czytamy:

" (...)Zwolnienia dla usług finansowych i ubezpieczeniowych zawarte w art. 135 ust. 1 lit. a-g) dyrektywy 2006/112/WE zostały zaimplementowane do polskiego systemu podatku od towarów i usług według dotychczasowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych i finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego.

W projekcie ustawy proponuje się likwidację załącznika nr 4 do obecnej ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesienie uregulowań dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W odniesieniu do usług, zmiany w klasyfikacji statystycznej nie pozwoliły na takie "przełożenie" przepisów wykorzystujących te klasyfikacje, aby było pewne, że zakres zwolnień, określony w załączniku nr 4 do ustawy, jest zgodny z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Wprowadzenie wyżej wymienionych zmian, co do zasady, nie powinno spowodować ujemnych skutków budżetowych (...)".

Z powyższego wynika, iż celem prawodawcy był zabieg czysto redakcyjny tj. zastąpienie załącznika nr 4 do ustawy VAT poprzez wprowadzenie treści, która była uregulowana ww. załącznikiem bezpośrednio do przepisów ustawy. Równocześnie odstąpiono od zdefiniowania zwolnienia poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych i wprowadzenie w ich miejsce zwolnienia opartego na wymienieniu usług zwolnionych.

Skoro zatem jedynym celem wprowadzanych przepisów było zastąpienie dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy przepisami zapisanymi wprost w ustawie to zmiana taka ma charakter redakcyjny i nie kreuje żadnej nowej treści co do zakresu i sposobu opodatkowania poszczególnych czynności objętych ww. regulacją. System prawa podatkowego zmienia się zatem co do redakcji przepisów, ale nie zmienia się co do treści obowiązujących uregulowań.

Oznacza to, iż interpretacja wynikająca z Postanowienia Naczelnika jest nadal aktualna i obowiązująca.

Przepisy właściwej w tym zakresie Dyrektywy Rady EU Nr 112/2006/WE (Dz. U.L.347) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zawierają zwolnienie dla imiennie oznaczanych usług, w tym dla usług udzielania kredytów i pośrednictwa finansowego (art. 135 ust. 1 lit. b. Dyrektywy 112/2006) z równoczesnym wyłączeniem ze zwolnienia czynności określanych jako "windykacja należności" (art. 135 ust. 1 lit. d. Dyrektywy 112/2006). W poprzednim stanie prawnym wyłączenie ze zwolnienia miało charakter szerszy i obejmowało usługi ściągania długów i factoringu na podstawie przepisu art. 13 B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Przepisy prawa wspólnotowego nie zawierają definicji ww. usług.

Bank zwraca uwagę na istotną zmianę w zakresie regulacji pomiędzy VI Dyrektywą a Dyrektywą 112/2006 gdyż usługi ściągania długów i factoringu zostały zastąpione przez "windykację należności".

Jakkolwiek należy mieć na uwadze, iż powyższe pojęcia i terminy używane przez regulacje prawa wspólnotowego dotyczą umów (usług), które w świetle prawa polskiego nie są nazwane, to jednak zakres tych pojęć jest różny. Trudno uznać aby "windykacja należności" była pojęciem tożsamym dla pojęcia "faktoring". Tym samym należy uznać, że w świetle obecnie obowiązującego prawa wspólnotowego faktoring jako umowa mieszana, z dominującym charakterem finansowania (kredytu) nie jest wyłączona ze zwolnienia z VAT.

W prawie polskim faktoring jest umową nienazwaną, która to jednak umowa wykazuje typowe cechy rodzajowe wspólne dla wszystkich umów factoringowych. W obrocie gospodarczym przyjęto, że umowy faktoringowe są zgodne z zapisami Konwencji UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym factoringu, zwanej dalej Konwencją Ottawską (pomimo tego, iż formalnie Polska nie jest stroną tej Konwencji). Przedmiotowo istotnym elementem umów faktoringowych jest udzielenie finansowania przez Faktora na rzecz Faktoranta pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności z faktur wystawianych na dłużnika. Tym samym w zestawieniu z systemem pojęć używanych w ustawie VAT dominującym elementem charakterystycznym dla umowy faktoringu jest czynność tożsama z "udzielaniem kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę", która to czynność jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 38 VAT.

Natomiast pojęcie faktoringu - bez podania przez ustawodawcę wskazówek co do ustalania sposobu rozumienia tego pojęcia - zostało użyte w treści przepisu zawierającego wyłączenia ze zwolnienia w przepisie art. 43 ust. 15 pkt. 1 VAT.

Zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Oznacza to, że wyłączenie ze zwolnienia odwołuje się do tej części usługi, która jest związana ze ściąganiem długu (czy też mieści się w pojęciu ściąganie długu) - co w przypadku zawieranych przez Bank umów ma charakter marginalny.

Celem umów zawieranych przez Bank w obszarze faktoringu jest udzielenie finansowania na warunkach zbliżonych do umowy kredytu, przy zbliżonym procesie ustalania i weryfikowania zdolności kredytowej i ustanawiania zabezpieczeń dla takiej umowy. Niemniej jednak umowa zawierana w obszarze faktoringu rożni się od innych umów kredytowych tym, że w jej ramach są wykonywane przez Bank również inne świadczenia na rzecz Klienta. Nie można w żaden jednak sposób kwalifikować usług faktoringu zawieranych przez Bank jako usług "ściągania długów".

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa za uzasadnione twierdzenie zawarte w osnowie wniosku, iż odsetki pod postacią dyskonta jako wynagrodzenie za kredyt (udzielone finansowanie) są zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt. 38 VAT) natomiast prowizja jako element odnoszący się do innych niż finansowanie czynności faktoringu jest opodatkowana stawką podstawową VAT - od 1 stycznia 2011 wynoszącą 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy).

W katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku ustawodawca wymienił "czynności ściągania długów oraz faktoringu".

Dla rozstrzygnięcia w jaki sposób winny być opodatkowane usługi, których dotyczy pytanie, należy zdefiniować ich charakter na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W katalogu usług, w odniesieniu, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.

Tym samym, w badanym przypadku ostatecznie o wysokości stawki (23% czy zwolnienie) zadecyduje nie klasyfikacja statystyczna a rzeczywisty charakter usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że faktoring nie doczekał się jeszcze unormowań w krajowych przepisach prawa cywilnego i jako taki funkcjonuje w Polsce w postaci umowy nienazwanej. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności.

Podkreślić trzeba, że faktoring nie jest samym tylko przelewem wierzytelności. Co prawda, w ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu, a częściej przelewu powierniczego wierzytelności, jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta.

Ważnym jest to, że w ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed otrzymaniem zapłaty od dłużnika, przez co faktoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy.

Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 - Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować także powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 23%.

Można by było rzec - nieco upraszczając - że to właśnie połączenie przelewu wierzytelności z usługami dodatkowymi tworzy umowę faktoringu.

W praktyce przyjmuje się - i założenie takie ma swoje źródło w praktyce państw, w których tradycja stosowania faktoringu jest znacznie dłuższa niż w Polsce - że dla istnienia faktoringu koniecznym jest by faktor, w ramach umowy faktoringu, świadczył na rzecz faktoranta przynajmniej dwie, inne niż sam przelew wierzytelności, usługi. Aby faktoring miał miejsce, oprócz przelewu wierzytelności faktor powinien świadczyć przynajmniej dwie spośród usług:

* finansowanie faktoranta poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek,

* prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami,

* inkaso wierzytelności od dłużnika,

* przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika.

Faktoring może występować w różnych formach:

* faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta)

* faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta)

* faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktoranetm).

Bez względu na to, w jakiej formie usługa faktoringu jest realizowana, świadczenie takie - zgodnie z treścią art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, winno być opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora. Takie wynagrodzenia stosowane są również w odniesieniu do badanych świadczeń. Niewątpliwie kwoty netto takich wynagrodzeń stanowią podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług.

Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawieranych umów wykonuje na rzecz swojego Klienta szereg czynności, które pogrupowane są w dwie usługi: usługę finansowania udzielonego przez Bank za wynagrodzeniem w postaci odsetek (pobieranych w formie dyskonta) pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności wynikających z faktur przedstawianych przez Klienta oraz usługę faktoringu, która grupuje pozostałe świadczenia charakterystyczne dla usługi factoringu: prowadzenie rejestru, dokonywanie rozliczeń, monitorowanie spłat, ustanawianie i egzekwowania zabezpieczeń, zarządzanie wierzytelnościami wynikającymi z przedstawionych faktur, usługi związane z obsługą finansowania, usługi prewindykacyjne i windykacyjne, przejęcie odpowiedzialności kredytowej itp. Bank kalkuluje swoje wynagrodzenie w oparciu o te dwa rodzaje świadczeń, jakie w ramach umowy faktoringowej wykonuje na rzecz Klienta tj. odrębnie kalkuluje i wycenia wynagrodzenie za udzielone finansowanie - w postaci algorytmu stosowanego w umowach kredytowych, przy czym wyliczone odsetki są przeliczane na dyskonto wg właściwej stopy procentowej - a odrębnie Bank kalkuluje wynagrodzenie za usługi faktoringowe - w postaci prowizji pobieranej w momencie zawarcia umowy.

Należy jednoznacznie stwierdzić, iż z opisu zdarzenia przyszłego bezwzględnie wynika, że w przypadku opisanych umów - całościowo umowy te zawierają wszystkie elementy, które powinny zawierać umowy faktoringowe.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zawieranych umów, przedstawiona przez niego konstrukcja powoduje powstanie dwóch, osobno uregulowanych, stosunków prawnych w ramach jednej umowy - finansowania oraz wynagrodzenia za czynności faktoringowem pobierane w ramach prowizji.

W opisanych przypadkach umowa finansowania (jak ją nazywa wnioskodawca) nie jest umową prostą, w której uczestniczą wyłącznie wnioskodawca i klient. Jest to umowa złożona, na którą składa się kilka czynności, a podmiotami biorącymi w niej (bezpośredni bądź pośredni) udział są:

* Faktorant (klient) - trudniący się sprzedażą, dostawą towarów lub świadczeniem usług;.

* Faktor - oznacza podmiot działający (czyniący) za pośrednika. Z praktyki światowej wynika, że faktorami z reguły są:

instytucje bankowe

wyspecjalizowane spółki faktoringowe

* Dłużnik (nie jest stroną umowy) - odbiorca towarów lub usług zobowiązany do zapłaty.

Zawarta umowa o finansowanie jest nierozerwalnie związana z umową przelewu wierzytelności z dłużnika na faktora i jest jedynie jednym z elementów całościowej umowy zawartej pomiędzy faktorem i faktorantem.

Usługi faktoringowe - w postaci prowizji pobieranej w momencie zawarcia umowy, o których mowa w złożonym wniosku nie są usługami wynikającymi z osobno uregulowanych stosunków prawnych lecz są nierozerwalnie związane ze świadczonymi usługami w ramach umów zawartych pomiędzy wnioskodawcą i jego klientami. Z opisanego zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie wynika, że są to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również dodatkowe opłaty i prowizje nie byłyby pobierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umów faktoringu).

Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki (pobierane w formie dyskonta) pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz wykonania dodatkowych usług (prowadzenie rejestru, dokonywanie rozliczeń, monitorowanie spłat, ustanawianie i egzekwowania zabezpieczeń, zarządzanie wierzytelnościami wynikającymi z przedstawionych faktur, usługi związane z obsługą finansowania, usługi prewindykacyjne i windykacyjne, przejęcie odpowiedzialności kredytowej itp.) jest podziałem sztucznym, szczególnie, że dokonywany jest w ramach jednej umowy faktoringu.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym wniosku należy stwierdzić, że umowy dyskonta wraz z wynagrodzeniem za czynności factoringowe pobierane w ramach prowizji spełniają wszystkie warunki factoringu i podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, zgodnie z zawartymi umowami opisanymi we wniosku, spełniające wszystkie warunki umów faktoringu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, a na podstawę opodatkowania złożą się zarówno odsetki (dyskonto), jak również wynagrodzenie prowizyjne o którym mowa w złożonym wniosku.

Powyższe wyłączenie usług faktoringu ze zwolnienia od podatku VAT jest zgodne z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Należy podkreślić, że zmiana literalna treści przepisu zawartego w artykule 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy w porównaniu z zapisem zawartym w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE nie oznacza zmiany zasad usług faktoringu. Generalnie celem każdej usługi faktoringu jest windykacja należności, gdyż w przypadku braku zapłaty za przejęte przez faktora wierzytelności, ma on prawo do ich dochodzenia w drodze windykacji, zatem w pojęciu windykacja należności mieszczą się usługi faktoringu.

W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy jedna z podjętych czynności mieści się w czynnościach pośrednictwa finansowego. Nie można bowiem oddzielić czynności nabycia wierzytelności od jej sprzedaży czy windykacji bo dopiero te dwie czynności prawne składają się na czynność główną jaką jest obrót daną wierzytelnością. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, mimo, że nie mają charakteru usług faktoringu, ale realizowane są w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organ wydający interpretację dokonał oceny treści umów i stosunków prawnych łączących bank z jego klientami, a nie pod kątem nazewnictwa stosowanego przez Wnioskodawcę - czyli umów dyskonta czy też umów finansowania.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż zasadne jest stosowanie przez Bank zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do wynagrodzenia z tytułu finansowania (dyskonta) i opodatkowania stawką podstawową 23% tylko wynagrodzenia pobieranego z tytułu prowizji jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b Ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenie przyszłe, ostatecznie zadane pytanie przez Wnioskodawcę w jego uzupełnieniu w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu, oraz przedstawione stanowisko Strony w tym zakresie.

Ponieważ zarówno pierwotnie złożony wniosek jak i jego uzupełnienie nie zawiera pytania w zakresie ważności uprzednio wydanej interpretacji w formie postanowienia urzędu skarbowego, to niniejsza interpretacja nie odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, która dotyczy wiążącego charakteru interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe postanowienie tut. Organ podatkowy zaliczył jako element przedmiotowo istotny wniosku oraz argumentacji Strony, jednakże nie podziela poglądu w nim zawartego, co zostało przedstawione w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.