IPPP2-443-324/11-2/IZ - Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT do nabywanych przez bank usług wsparcia merytorycznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług wsparcia merytorycznego-jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług wsparcia merytorycznego

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: "Bank") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów (dalej jako: "Klienci") szereg usług finansowych (dalej łącznie "usługi finansowe") z zakresu bankowości detalicznej oraz bankowości korporacyjnej.

Zarówno w procesie zawierania z Klientami umów dotyczących usług finansowych jak i też w zasadniczej fazie ich świadczenia, ważną rolę odgrywa zarządzanie ryzykiem po stronie Banku, w tym ocena ryzyka klienta. Na zarządzanie to składają się m.in.:

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych usług finansowych.

Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, kredyty walutowe, akredytywy dokumentowe, akredytywy zabezpieczające, gwarancje bankowe, instrumenty pochodne), przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem wskazanych ryzyk (punkt 1 a do 1 d) dla Banku. Ryzyka te są kwantyfikowane dynamicznie, tzn. ich wartość ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych jak np. warunki rynkowe, czy też czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej).

Jednocześnie, Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy usługi finansowe klientom na całym świecie. Podmiot nadrzędny w strukturze grupy (dalej: "Bank USA") posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w tym zakresie. W konsekwencji, Bank USA zebrał odpowiedni know-how, a także stworzył rozbudowane bazy danych dotyczące rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Mając na względzie powyższe, oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank USA, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym.

Usługę wsparcia nabywaną przez Bank od Banku USA można, dla celów przejrzystości, podzielić na następujące, dopełniające się wzajemnie, obszary:

W zakresie obszaru nr 1 (wsparcie dotyczące metodologii oceny i kalkulacji poziomu ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego) Bank USA wykonuje w szczególności następujące czynności:

* wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji modeli, metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka kredytowego, w tym modeli ratingowych i scoringowych służących do oceny ryzyka wiążącego się z poszczególnymi transakcjami;

* wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji modeli, metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka operacyjnego;

* wsparcie konsultacyjne w zakresie opracowania, wdrożenia oraz aktualizacji metod mierzenia, analizowania oraz monitorowania ryzyka stron kontrahenta, w tym estymacji wielkości ekspozycji z tytułu ryzyka kontrahenta;

* wsparcie konsultacyjne w zakresie założeń merytorycznych (tj. parametryzacji) narzędzi (systemów eksperckich) wykorzystywanych przez Bank do analizy i oceny ryzyk: kredytowego, operacyjnego oraz ryzyka kontrahenta;

* dostęp do opracowanych przez Bank USA baz danych oraz sposobów przetwarzania wykorzystywanych do monitorowania i analizowania ryzyka kredytowógo i operacyjnego;

* konsultacje z Bankiem USA w zakresie założeń metodologii stosowanej przez Bank w zakresie zarządzania ryzykiem z założeniami metodologii opracowanych przez Bank USA.

W zakresie obszaru nr 2 (wsparcie dotyczące bieżącej analizy i kalkulacji poziomu ryzyka, w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego) Bank USA wykonuje w szczególności następujące czynności:

* wsparcie konsultacyjne w zakresie interpretacji wyników analiz ryzyka kredytowego, operacyjnego oraz ryzyka kontrahenta, przeprowadzonych przez Bank;

* wsparcie konsultacyjne w zakresie bieżących kwestii dotyczących zarządzania ryzykiem, zidentyfikowanych przez Bank, a związanych ze świadczeniem usług finansowych przez Bank;

* udostępnianie Bankowi informacji ekonomicznych o spółkach nadrzędnych klientów Banku, niezbędnych do prawidłowego kalkulowania oraz oceny przez Bank poziomu ryzyka;

* przedstawianie spostrzeżeń Banku USA wspierających udoskonalanie bieżącej działalności Banku w zakresie analizy i oceny ryzyka;

* wsparcie konsultacyjne odnośnie w zakresie dużych zaangażowań i specjalistycznych rodzajów ryzyka;

* konsultacje w zakresie efektywności strategii i procedur wdrożonych przez Bank w zakresie zarządzana ryzykiem;

* wsparcie konsultacyjne w ocenie zaangażowań zaklasyfikowanych przez Bank do wyższej grupy ryzyka;

* ocena analiz raportów Banku dotyczących ryzyk oraz przekazywanie informacji zwrotnych zawierających rekomendacje działań, które mogłyby pozytywnie wpłynąć na proces zarządzania ryzykiem.

Konkludując, Bank USA zapewni Bankowi szerokie wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, zarówno w odniesieniu do przygotowania warunków transakcji (konsultacje i rekomendacje dotyczące oceny ryzyk związanych z daną transakcją), jak też w trakcie jej realizacji (konsultacje i rekomendacje dotyczące bieżących kwestii z zakresu ryzyk oraz monitoringu ryzyk i limitów przyznanych danym klientom). Dla Banku współpraca z Bankiem USA jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych.

Dodatkowo należy wskazać, iż w sytuacji podobnej do Banku, znajdują się również inne podmioty z jego grupy kapitałowej. W efekcie opisywana usługa świadczona jest przez Bank USA również na rzecz innych niż, Bank, członków grupy Banku.

Nabywane przez Bank usługi od Banku USA wykonywane w rocznych okresach rozliczeniowych (równych rokowi kalendarzowemu) będą generować obowiązek podatkowy w podatku VAT ostatniego dnia danego rocznego okresu rozliczeniowego.

W kontekście oświadczenia składanego stosownie do art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60 j.t, z późn. zm.) Wnioskodawca wskazuje, iż elementy stanu faktycznego objęte niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006 r.. Wnioskodawca zwraca równocześnie uwagę, iż przedmiotem składanego wniosku jest określenie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, które będzie generowało po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług - corocznie, z ostatnim dniem rocznego okresu rozliczeniowego - począwszy od 4 kwartału 2011 r., na podstawie przepisów obowiązujących w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2011 r..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Bank zwraca się z zapytaniem czy nabywanie wspomnianej usługi stanowiącej odrębną całość, właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako nabycie elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą z dnia 11 marca 2004 r.).

W opinii Wnioskodawcy usługi nabywane przez Bank będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do przedmiotowych usług nie znajdą też zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem Banku, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności następujące argumenty.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku:

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z ust. 13 art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei zgodnie z ust. 14 art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W opinii Wnioskodawcy powyżej opisane usługi świadczone przez Bank USA stanowią usługi pomocnicze do wskazanych powyżej usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

O prawidłowości klasyfikacji nabywanych usług, jako usług pomocniczych do świadczonych przez Bank usług finansowych przesądza ich charakter. Nabywane usługi polegają bowiem na wsparciu działalności Banku przedmiocie świadczenia na rzecz klientów usług finansowych angażujących kapitał Banku (np. kredyty, akredytywy, gwarancje bankowe, transakcje na stopach procentowych) poprzez usługi w zakresie wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank (w szczególności ryzykiem kredytowym). Nabywane usługi mają więc bezpośrednie przełożenie na efektywne świadczenie usług finansowych przez Bank.

Powyższe przemawia za uznaniem usługi Banku USA za element usług zwolnionych świadczonych przez Bank - stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia przedmiotowych usług zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

O pomocniczym charakterze usługi nabywanej od Banku USA w stosunku do usług finansowych Wnioskodawcy świadczy w szczególności fakt, że wszystkie działania oraz czynności podejmowane przez Bank USA realizowane są w ścisłym związku z działalnością Wnioskodawcy, tj. świadczonymi przez niego usługami finansowymi. Mają one więc na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem. Czynności Banku USA są elementem procesu zarządzania ryzykiem i umożliwiają świadczenie usług finansowych.

Ponadto czynności te mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku oraz ograniczenie jego ryzyka.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez Bank USA nie byłoby możliwe świadczenie przez Bank usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w opisany powyżej sposób.

Należy równocześnie podkreślić, iż wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie znajduje zastosowania do usług Banku USA, biorąc pod uwagę, iż rozważane usługi należy rozpatrywać jako pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez Bank, a nie jako pomocnicze do usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż usługi świadczone przez niego na rzecz klientów nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., będąc wprost usługami finansowymi świadczonymi przez Bank na rzecz klientów, w kontekście których właśnie rozważane są usługi świadczone przez Bank USA.

Należy zwrócić uwagę, iż do końca 2010 r. na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w kontekście zwolnień z tego podatku funkcjonowały pojęcia usług pośrednictwa finansowego oraz usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego. W obecnym stanie prawnym ustawodawca wskazuje wprost usługi finansowe w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. posługując się równocześnie pojęciem usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług jako wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 ustawy dnia 11 marca 2004 r., a także pojęciem usług pomocniczych, chociaż w kontekście zwolnień przedmiotowe pojęcie nie jest używane (powyższa kategoria została zdefiniowana w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Rozpatrując powyższe w kontekście wyłączenia ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy wskazać, iż wyłączenie znajduje zastosowanie do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a nie do samych usług finansowych. Stąd wskazane powyżej przez Wnioskodawcę rozróżnienie.

Należy wskazać, iż konstrukcja zwolnień wprowadzona do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dniem 1 stycznia 2011 r., wyrażona również w zakresie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaimplementowanie rozwiązań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą 112") jak również dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") oraz sądów krajowych w zakresie usług pomocniczych. Stąd, dla odkodowania normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się wykładnią językową z uwzględnieniem powyżej wskazywanego dorobku.

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia z VAT, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach ETS, który wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz 3) mieć podstawowe (niezbędne) znaczenie dla ich realizacji (orzeczenie C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners ot Customs t Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Należy wskazać, iż usługi świadczone przez Bank USA na rzecz Banku w zakresie wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym, niewątpliwie:

* stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;

* są specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług przez Bank USA pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotowe usługi pomocnicze, bez usług finansowych wykonywanych przez Bank, żaden przedsiębiorca nie byłby w stanie wykonać omawianej usługi pomocniczej a także, taka usługa byłaby pozbawiona ekonomicznego sensu);

* są niezbędne dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz klientów bez tych usług nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w efekcie nie mógłby świadczyć usługi finansowej na określonych zasadach.

Sformułowane powyżej przez ETS warunki dla zwolnienia usług pomocniczych zostały odzwierciedlone w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Mając powyższe na względzie, biorąc pod uwagę zarówno przepisy krajowe jak i orzecznictwo ETS na gruncie przepisów Dyrektywy 112 należy wskazać, iż usługi świadczone przez Bank USA są objęte zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W opinii Banku przedstawione powyżej stanowisko znajduje również oparcie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, potwierdzonych dodatkowo stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przywoływane poniżej stanowiska odnoszą się właśnie do charakteru nabywanych usług, przesądzającego o ich kwalifikacji w kontekście zwolnień z podatku od towarów i usług, a zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2011 r. pozostaje bez znaczenia dla ich adekwatności na gruncie prezentowanych rozważań.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2008 r. sygn.: lPPP2-443-1282/08-2/SAP, zgodził się z argumentacją podatnika zgodnie, z którą przeniesienie czynności związanych z obsługą rozliczeniową płatności dotychczas realizowanej w Banku - a traktowanych w praktyce jako typowe usługi finansowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na podmiot zewnętrzny nie powoduje utraty przez te czynności przymiotu usług finansowych zwolnionych z VAT. Jak zgodził się również organ w powyższej interpretacji, za takim rozumowaniem przemawia m.in. fakt, że przedmiotowe usługi świadczone przez podmiot zewnętrzny nie mają bytu samoistnego.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r., sygn.: IPPP1/443-369/09-2/IG/JL, zgodził się ze stanowiskiem, iż usługi istotne i specyficzne dla usług pośrednictwa finansowego, stanowiące niezbędny element w procesie wykonywania przez Bank czynności bankowych jako element świadczonych przez Bank usług pośrednictwa finansowego, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższa argumentacja potwierdzana była również w interpretacjach wydawanych przez powyższy organ, przykładowo interpretacja z dnia 26 marca 2009 r., sygn.: IPPP2/443-176/09-4/PW, interpretacja z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn.: IPPP2/443-168/09-2/BM interpretacja z dnia 22 maja 2009 r., sygn.: IPPP2/443-424/09-2/BM, interpretacja z dnia 7 lipca 2009 r., sygn.: IPPP2/443-439/09-2/PW.

Bank wskazuje równocześnie, iż w zakresie przedmiotowego stanu faktycznego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. otrzymał korzystną interpretację indywidualną z dnia 3 grudnia 2009 r. IPPP1 /443-954/09-4/AW.

Prawidłowość powyższych wnioskowań znajduje również potwierdzenie w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 319/08). Co istotne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 1582/08), w którym to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA. Zgodnie z wyrokiem NSA: "Stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną zdaje się wskazywać na decydujące znaczenie formy wykonania czynności. Stanowisko takie uznać jednak należy za wadliwe. Pomija ono tę okoliczność, że dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26 czerwca 2008 r., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22 października 2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129). (...) Taki bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która - jak wyżej zaznaczono - powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne. Na powyższe NSA zwrócił zresztą uwagę w wyroku tegoż Sądu z dnia 4 września 2008 r. " sygn. I FSK 1252/07 (publ. w Jurysdykcji podatkowej nr 1 z 2009 r.). (...) W świetle zaprezentowanych uwag przyjąć należy, że na kwalifikację danych czynności w aspekcie VAT-u wpływ ma jej cel, który to pogląd pozostaje w zgodzie z poglądami Sądu I instancji oraz cyt. wyrokami ETS-u."

Należy więc zwrócić uwagę, iż zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując kwalifikacji danej czynności dla celów podatku VAT należy się kierować przede wszystkim jej funkcją prawną (celem świadczonych / odbieranych) usług. Na kanwie powyższego należy wyraźnie podkreślić, iż istota (cel) odbieranych przez Bank usług pozostaje w ścisłym związku z czynnościami finansowymi to bez względu na to jak będą one realizowane.

Jak zostało już powyżej wskazane powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112. Zakres zwolnienia usług pomocniczych uregulowany w Dyrektywie 112, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, był przedmiotem interpretacji ETS.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych, w kontekście zwolnienia z VAT usług pomocniczych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i CV Bank NV (wskazywanych również poniżej).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany właśnie w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Wypracowane przez ETS stanowisko wskazuje, iż usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Tak właśnie dzieje się w przypadku usług Banku USA nabywanych przez Wnioskodawcę.

Nie sposób w kontekście nabywanych przez Bank usług pominąć szczegółowej analizy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-2/95, pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), uznawanego za jedno z najważniejszych orzeczeń dotyczących interpretacji zakresu zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT. W powyższym przypadku Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13 (B) (d) (3) i (5) VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.

Trzeba więc podkreślić, iż zgodnie z przedmiotowym orzeczeniem, analizowane zwolnienie nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez stronę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem.

W tym miejscu właśnie należy raz jeszcze zwrócić uwagę na cel i istotę nabywanej przez Bank usługi oraz sposób jej postrzegania przez klienta - a więc fakt, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu wsparcie jego działalności w obszarze zarządzania ryzykiem, umożliwiając świadczenie przez niego usług finansowych. Usługi Banku USA mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Wnioskodawcy oraz ograniczenie jego ryzyka, a bez czynności podejmowanych przez Bank USA nie byłoby możliwe świadczenie przez Bank usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na rzecz klienta w opisywanym we wniosku zakresie.

Analizując powyższe z perspektywy klienta - w wyniku nabycia przez Bank niezbędnych dla niego, z przyczyn opisanych powyżej, przedmiotowych usług wsparcia dostarczanych przez Bank USA - możliwe staje się dostarczenie przez Bank Wnioskodawcę kompleksowej usługi finansowej na jego rzecz.

Dodatkowo, zwolnienie nabywanej przez Bank usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy 112. W tym miejscu Bank pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna/2 Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, dnia 20.2.2008, dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym.

Celem jego wprowadzenia jest zwiększenie pewności prawnej i zmniejszenie ciężarów administracyjnych spoczywających na podmiotach gospodarczych i administracjach. Rozporządzenie uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, podtrzymując w ten sposób sprawdzone zasady identyfikacji istotnych cech usług ubezpieczeniowych i finansowych. Co prawda nie posiada ono jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż zamiarem ustawodawcy europejskiego nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy 112 w drodze szeregu orzeczeń ETS.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług, jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 319/03; w orzeczeniu Sąd powołuje się na "planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej" w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych).

Niniejsze Rozporządzenie doprecyzowuje przepisy regulujące zwolnienie z podatku od towarów i usług w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w tym potwierdzą iż zwolnienie obejmuje również świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Rozporządzenie potwierdza zasadę stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w oparciu o obiektywne kryteria ekonomiczne.

Dodatkowo, jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi pomocnicze do usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych i finansowych, Rozporządzenie wskazuje wprost:

* usługi ratingu kredytowego, w tym ocenę zdolności kredytowej dostawcy lub beneficjenta usługi finansowej;

* zarządzanie ryzykiem i inwestycjami;

* underwriting ryzyka;

* underwriting kredytowy;

* ocenę, prognozowanie i kontrolę ryzyka kredytowego oraz strat z nim związanych, w tym strategię kredytową.

Należy podkreślić, iż zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od Banku USA, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyżej przedstawione argumenty w opinii Wnioskodawcy usługi nabywane od Banku USA - jako stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionych element tych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do przedmiotowych usług nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku:

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych z zakresu bankowości detalicznej oraz bankowości korporacyjnej. Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, kredyty walutowe, akredytywy dokumentowe, akredytywy zabezpieczające, gwarancje bankowe, instrumenty pochodne), przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem wskazanych ryzyk (punkt 1 a do 1 d) dla Banku.

Zarówno w procesie zawierania z Klientami umów dotyczących usług finansowych jak i też w zasadniczej fazie ich świadczenia, ważną rolę odgrywa zarządzanie ryzykiem po stronie Banku, w tym ocena ryzyka klienta. Na zarządzanie to składają się m.in.:

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych usług finansowych.

Dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank USA, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym.

Usługę wsparcia nabywaną przez Bank od Banku USA można, dla celów przejrzystości, podzielić na następujące, dopełniające się wzajemnie, obszary:

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe usługi wsparcia są usługami pomocniczymi dla świadczonych przez Bank usług finansowych. Stąd też, stanowią element usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę i jako takie winny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Jak słusznie zauważyła Strona kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m.in. w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Seryices Ltd. oraz C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). W ostatnim z tych wyroków Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (d) (3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto Trybunał wskazał, że transakcje dotyczące przelewów i płatności, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Trybunał wskazał również jednak, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy.

Zgodzić należy się również ze Spółką, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany właśnie w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Dokonując analizy treści złożonego wniosku w kontekście wyżej powołanych przepisów, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nabywane usługi wsparcia merytorycznego stanowią usługę pomocniczą dla świadczonych usług przez Podatnika usług finansowych. Za usługę pomocniczą uznać bowiem należy, taka usługę, która postrzegana jest przez nabywcę jako element nabywanej usługi finansowej. Trudno w analizowanej sprawie uznać iż przedmiotowe usługi wsparcia są postrzegane przez klienta Banku jako element nabywanej usługi finansowej. Z punktu widzenia klienta nieistotne jest bowiem czy Wnioskodawca podjął działania zmierzające do ograniczenia ryzyka związanego z zawieranymi przez Bank transakcjami. Klient, zainteresowany jest wyświadczeniem przez Wnioskodawcę usługi finansowej, a ewentualne błędne decyzje Banku w zakresie oceny ryzyka zawieranych transakcji są nieistotne z punktu widzenia klienta banku.

W związku z tym, iż nabywane usługi wsparcia merytorycznego nie stanowią usługi pomocniczej w stosunku do świadczonej usługi finansowej, nie można ich potraktować jako elementu będącego częścią kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą stanowić o merytorycznym rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Z analizy wyżej powołanego art. 43 ust. 13 ustawy, wynika, iż zastosowanie zwolnienia z podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 pod warunkiem, iż

* stanowią one odrębną całość

* i są właściwe oraz

* niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie usług polegających na wsparciu merytorycznym i konsultacyjnym nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo iż stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych tej usługi zwolnionej. Czynności wykonywane przez Bank USA polegające na zapewnieniu Wnioskodawcy wsparcia dotyczącego metodologii oceny i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego oraz wsparcia dotyczące bieżącej analizy i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej., gdyż jedynie ograniczają ryzyko wynikające z zawieranych przez Bank transakcji finansowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż usługi wsparcia merytorycznego jako niespełniające warunków określonych w art. 43 ust. 13 ustawy opodatkowane będą w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 23%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nawiązując do powołanego przez Stronę wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 319/08, którego rozstrzygnięcie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. (sygn. I FSK 1582/08) zauważyć należy, iż przedmiotem rozpoznania przez sąd było uznanie czy nabywane przez podatnika usługi są usługami elektronicznymi czy też usługami związanymi z pośrednictwem finansowym. W niniejszej sprawie Strona wyraźnie wskazała, iż nabywane usługi są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Spółkę. Tym samym stwierdzić należy, iż wskazane rozstrzygnięcia dotyczą stanu faktycznego odmiennego niż w rozpatrywanej sprawie. Podobnie stwierdzić należy, w odniesieniu do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA sygn. akt FSK 1252/07. który w swej istocie odnosi się do prawa odliczenia podatku od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Odnosząc się powołanego przez Wnioskodawcę projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna/2 Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, dnia 20 lutego 2008 r., stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Są to akty prawne wiążące wszystkich zarówno organy państwowe, jak i obywateli, ale również osoby i podmioty prawne znajdujące się pod jurysdykcją Rzeczypospolitej i obowiązują na całym terytorium kraju. Powyższe oznacza, iż projekty ustaw oraz rozporządzeń nie są źródłami obowiązującego prawa. Tym samym powołanie się przez Wnioskodawcę na wskazany projekt jest bezpodstawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.