IPPP2/443-305/09-4/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów począwszy od dnia 1 maja 2004 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na która składają się m.in. następujące pojazdy samochodowe:

Przepis art. 86 ustawy o VAT obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. oraz znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. powodował wątpliwości Spółki co do jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabycie lub używaniem wskazanych wyżej kategorii samochodów. Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów (wskazanych w podpunkcie a i b powyżej) nie spełniają kryteriów wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r., warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem lub używaniem. Podobne wątpliwości Spółka powzięła w stosunku do innych samochodów (wskazanych w podpunkcie c) z chwilą nowelizacji art. 66 ustawy o VAT dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r.

W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów, ich używaniem oraz w związku z nabyciem wykorzystywanego do nich paliwa, Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. W stosunku do samochodów wskazanych w podpunktach a i b powyżej, Spółka zaprzestała odliczania wspomnianych kwot podatku naliczonego od dnia 1 maja 2004 r., natomiast w stosunku do samochodów wskazanych w podpunkcie c - od dnia 22 sierpnia 2005 r. Jednakże obecnie, po ponownej analizie przepisów ustawy o VAT w kontekście prawa wspólnotowego, Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne.

Złożone w dniu 20 marca 2008 r. zapytanie nie zawierało wyczerpującego opisu stanu faktycznego, pozwalającego organowi podatkowemu na właściwe ustosunkowanie się do zadanego problemu. W związku z powyższym pismem z dnia 15 maja 2009 r. nr IPPP2/443-306/09-2/BM Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Podatnika do uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia, w szczególności w zakresie dokładnego wskazania do jakiej kategorii samochodów odnosi się zapytanie Wnioskodawcy, tj.:

* czy przedmiotowe samochody spełniają wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. czy ich ładowność przekracza 500 kg.

* czy ww. samochody posiadają świadectwo homologacji i czy zostały określone jako samochody ciężarowe.

* czy ładowność tych samochodów określona w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest większa niż ładowność określona wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.

* czy dopuszczalna masa całkowita ww. samochodów przekracza masę całkowitą określoną w art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. 3,5 tony lub też zaliczone być mogą do pojazdów kategorii wymienionych w ust. 4 i 5 tegoż artykułu.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, w piśmie z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.), Strona wyjaśniła, iż część samochodów będących przedmiotem zapytania spełnia wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają. W zdecydowanej większości ww. samochody posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe. W niektórych przypadkach Spółka nie dysponuje świadectwem homologacji lub dowodem rejestracyjnym (lub jego kopią). W odniesieniu do pozostałych samochodów, nie spełniających wspomnianych kryteriów, Spółka wskazuje, iż nie posiadają one świadectw, określających je jako samochody ciężarowe.

Jeżeli natomiast chodzi o wymogi określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. oraz art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. Wnioskodawca wyjaśnia, że część przedmiotowych samochodów spełnia powyższe wymogi, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/121/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich nabytych oraz użytkowanych przez Spółkę samochodów (o których mowa w pkt a, b, c i d powyższego stanu faktycznego), wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka twierdzi, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego na napędu wszystkich używanych przez Spółkę kategorii samochodów.

Tym samym, potwierdzić należy prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczania VAT od zakupu paliwa do wszystkich samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., o których mowa w pkt a, b, c i d powyższego stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, wyłączenie możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest spowodowane sprzecznością tych regulacji z prawem wspólnotowym.

1.1 Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z uregulowaną w VI Dyrektywie "klauzulą stałości"

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., wprowadzony został przepis art. 68 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw, silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. powyższy przepis brzmi następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Powyższe regulacje, uzupełnione o treść art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.). Podkreślenia wymaga fakt, iż samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania) spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004 r., niektóre samochody Spółki (będące przedmiotem zapytania), przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie samochody Spółki od dnia 1 maja 2004 r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

* w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 66 ust. 3 i 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;

* w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005 r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż narusza usankcjonowaną w VI Dyrektywie "klauzulę stałości".

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązał Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z uwagi na brak skorzystania z tej kompetencji przez Radę, z powyższego przepisu należy, zdaniem Spółki, wywieść następujące normy:

* odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne;

* państwa członkowskie, z uwagi na brak listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie (klauzula stałości).

W związku z powyższym, Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia.

Orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczas osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acquis communautaire. Zgodnie z utrwaloną w tej kwestii linią orzeczniczą określenie spójnego systemu wyłącza prawa do odliczenia leży w gestii legislatywy wspólnotowej, a uprawnienie państw członkowskich w tym zakresie przyznane jest na zasadzie wyjątku, pozwalającego jedynie na utrzymanie regulacji krajowych sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy (por. wyroki w sprawach o sygnaturach C-155/01 Cookies World, C-305/97 Royscott, C-177/99 i C-181-99 Ampafrance i Sanofi, C-345/99 Komisja vs. Francja).

Trybunał uznał za niezgodne z VI Dyrektywą ponowne wprowadzenie ograniczenia zakresu odliczenia podatku, mimo że ograniczenie takie istniało w owym porządku prawnym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, lecz zostało w późniejszym okresie uchylone (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-40/00 Komisja vs. Francja). Tym samym ETS podkreślił, że państwo członkowskie ma prawo wprowadzić jedynie taką nowelizację, która zwiększy - w odniesieniu do stanu prawnego sprzed dnia owej nowelizacji - zakres prawa do odliczania podatku od wartości dodanej.

Utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS ponadto wyraźnie wskazuje, iż państwa członkowskie są uprawnione do zachowania jedynie takich ograniczeń zakresie prawa do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane w praktyce w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, bez względu na podstawę stosowanej przez organy państwowe praktyki. (por. wyrok w sprawie o sygnaturze C-409/99 Metropol oraz opinia rzecznika generalnego w sprawie o sygnaturze C-43/96 Komisja Europejska vs, Francja oraz w połączonych sprawach o sygnaturach C-345/99 i C-40/00 Komisja vs. Francja).

Wskazane powyżej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym państwo członkowskie nie jest uprawnione do wprowadzenia zmian zawężających prawo do odliczenia po wejściu w życie VI Dyrektywy,a nawet jednocześnie z lub tuż przed jej implementacją bowiem w takim przypadku nie można stwierdzić, iż ograniczenia te mają cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce przed wejścia w życie VI Dyrektywy.

Sytuacja taka występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, jako że przepisy odnoszące się do kwestii odliczeń i zwrotu podatku (art. 86 - 89 ustawy o VAT), ograniczające dotychczasowe prawo do odliczenia stosowane są zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. dnia 1 maja 2004 r., a zatem równocześnie z momentem implementacji VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Trudno w tych okolicznościach przypisać im zatem cechę rzeczywiście stosowanych w praktyce na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

W rezultacie, stwierdzić należy, iż Polska nie posiadała kompetencji do rozszerzenia przewidzianych w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego równocześnie z wejściem w życie VI Dyrektywy. Ograniczenia takie nie istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy, więc nie to zachowanie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, o którym mowa w art. 17 ust. 6 zdanie trzecie VI Dyrektywy. Nie mogą być uznane za iście stosowane ograniczenia, o których mowa w wyroku ETS w sprawie C-409 Metropol, bo dopiero weszły w życie i nie mogły być jeszcze realnie stosowane przez organy władzy publicznej.

1.2 Sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT

Przepis art. 2 I Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) reguluje zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu. ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT. Dotyczy ona podatku ponoszonego przez przedsiębiorców, związanego z ich podatkowaną działalnością gospodarczą tj. podatku o charakterze niekonsumpcyjnym. Z takim właśnie podatkiem mamy do czynienia w przypadku podatku i naliczonego, związanego z dokonywanym przez Spółkę zakupem samochodów.

ETS w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż reguła neutralności stanowi integralną część wspólnotowego systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczana. Każde ograniczenie prawa do odliczenia powoduje bowiem zmiany w ciężarze nałożonego podatku i powinno być identyczne dla wszystkich państw członkowskich. W związku z tym wyłączeniem prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur. W przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok z dnia 8 stycznia 2001 r. o sygnaturze C-409/99 w sprawie Metropol, wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. o sygnaturze C-62/93 w sprawie BP Soupergaz, wyrok z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance S.A. vs. Directeur des service fiscaux de Maine-de-Loire i C-181/99 Sanofi Synthelabo vs. Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne).

Ponadto utrwalona w tym zakresie linia orzecznicza ETS wskazuje, iż wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku winny być uznane za fundamentalne prawo podatnika, którego nie może on zostać pozbawiony przez regulacje krajowe, odbiegające od zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym porządku prawnego (por. m.in. wyrok z dnia 14 lutego o sygnaturze 268/83 w sprawie Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister von Financien, wyrok z dnia 24 października 1996 r. o sygnaturze C-317/04 w sprawie Elida Gibbs Ltd. vs. Comissioners of Customs a Excise).

Jak Spółka wykazała we wcześniejszej części wniosku, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliw zostało ograniczone w sposób niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Nastąpiło to poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia, które nie istniało w praktyce przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co stanowi naruszenie uregulowanej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzuli stałości.

Powyższe oznacza, że państwo polskie naruszyło fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności, powodując nieuprawnione na gruncie VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE oddalenie prawa krajowego od acquis communautaire.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT sprzeciwia się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2 oraz art. 1 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy te są sprzeczne Z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę klauzulą stałości.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, treść wymogów wprowadzonych ustawą o VAT od dnia 1 maja 2004 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. uznania, że Spółce w świetle przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu wszystkich używanych przez Spółkę samochodów.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska, stając się członkiem Unii Europejskiej, przyjęła dorobek prawny Wspólnot Europejskich w tym m.in. akty prawne dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT). Innymi słowy, konsekwencją akcesji Polski do UE było daleko idące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który musi być zgodny z zasadami wynikającymi z aktów prawa wspólnotowego regulującymi tę dziedzinę prawa podatkowego, ETS oraz polskie sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prymat prawa wspólnotowego nad krajowym oraz możliwość bezpośredniego stosowania dyrektywy w przypadku błędnej konstrukcji przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. sprawy C-1 03188 Fratelli Constanzo V. Commune di Milana oraz C-62/00 Marks Spencer p/c v. Commisioners of Customs and Excise oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2219/05, opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 1/2006 oraz 2/2006). W rezultacie, uprawnione jest twierdzenie, iż podatnik może skutecznie powoływać się na przepisy dyrektyw wspólnotowych (w tym VI Dyrektywy VAT), które są wystarczająco jednoznacznie, precyzyjnie oraz bezwarunkowo sformułowane (por. orzeczenie ETS w sprawie C-150/99 LindoparkAB v. Państwo Szwedzkie) zwłaszcza, gdy przepisy krajowe są skonstruowane w sposób sprzeczny z postanowieniami dyrektywy.

Natomiast zasadność argumentacji opartej na orzecznictwie ETS wynika z brzmienia przepisu art. 10 Traktatu Rzymskiego. Powyższy przepis zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z powyższego Traktatu lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS). W rezultacie, jeśli ETS dokona wykładni przepisu dyrektywy, Państwa Członkowskie (w tym Polska, a zatem także polskie organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03, opublikowany w OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31).

W świetle powyższego organy podatkowe również winny stosować się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego, w tym z orzeczeń Trybunału.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreślą że kwestia niezgodności kluczowych dla niniejszej sprawy regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraźnie stwierdził, iż:

" (...) należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 315 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym Jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust. 6 Vl Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia."

Pogląd o niezgodności przepisów art. 66 ust. 1 pkt 3 ustawy w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. z prawem wspólnotowym (z uwagi na naruszenie klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) wyraził ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SP/Sz 592/07). W kontekście powyższego, Spółka zwraca również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (Sygn. akt III SN/Wa 263/06). W sprawie, w której został wydany omawiany wyrok, Sąd rozpatrywał skargę na udzieloną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów ustawy o VAT (wniosek podatnika dotyczył potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów). W skardze na interpretację podatnik wskazał, iż przedstawiona przez organ udzielający interpretację wykładnia przepisów ustawy o VAT stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi (Dyrektywa). Sąd pokreślił, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, na organy stosujące prawo nałożono obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom w wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W konsekwencji, Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tylko w oparciu o literalne brzmienie art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. powoduje brak rozstrzygnięcia, co do pytania postawionego przez Stronę.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w dniu 5 czerwca 2008 r. Komisja Europejska wydała komunikat (nr lP/08/886), w którym oficjalnie wezwała Polskę do dostosowania przepisów krajowych dotyczących wyłączeń prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od niektórych pojazdów silnikowych i od paliwa nabywanego do napędu tych pojazdów do przepisów dyrektywy w sprawie podatku VAT.

W opinii Komisji Europejskiej wyłączenia prawa do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia pojazdów silnikowych oraz paliwa, których dotyczy przedmiotowe pismo, zostały zmienione z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a także po tej dacie. W związku z tymi zmianami niektóre rodzaje pojazdów silnikowych (oraz paliwo nabywane do ich napędu), które zgodnie z wcześniej obowiązującym ustawodawstwem podlegały ogólnym zasadom odliczenia, zostały objęte wyłączeniem prawa do odliczenia. Ponieważ ustawodawstwo to obowiązywało w Polsce bezpośrednio przed jej przystąpieniem do Wspólnoty Europejskiej, zakres wyłączeń został rozszerzony z naruszeniem prawa wspólnotowego. W przypadku, gdy właściwe przepisy krajowe nie zostaną zmienione w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może zdecydować o skierowaniu sprawy do Trybunału Sprawiedliwości.

Stanowisko Spółki dotyczące wyłączenia stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajduje potwierdzenie w wydanym w dniu 22 grudnia 2008 r. wyroku ETS w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-414/07.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne, zadane przez krakowski WSA postanowieniem o sygn. akt I SA/Kr 603/06 odnoszącym się do zmian rozszerzających ograniczenie prawa do odliczenia VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, ETS uznał, że są one sprzeczno z prawem wspólnotowym.

Mianowicie ETS stwierdził, że:

"Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego w ocenie Spółki, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia W życie VI Dyrektywy są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będą obowiązywały ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikające z tych kryteriów.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, mimo iż w wydanym wyroku ETS odniósł się wprost do zmiany ustawy o VAT z dniem 22 sierpnia 2005 r., to tezy wyroku mają zastosowanie również do ograniczeń wprowadzonych z dniem 1 maja 2004 r.

Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy ustawy o VAT z 1993 r. z uwagi na fakt, iż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004 r. Uwzględnienie uchylonych regulacji byłaby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Jednocześnie, skoro nie istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r., nie mogą one wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na fakt, ETS w omówionym wyżej wyroku w sprawie Magoora zajął stanowisko, iż w świetle przepisów wspólnotowych niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów ograniczających prawo do odliczenia i zastąpiło je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Oznacza to, że wprowadzenie nowych kryteriów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Jednocześnie, skoro nie istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993 r., nie mogą one wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na fakt, ETS w omówionym wyżej wyroku w sprawie Magoora zajął stanowisko, iż w świetle przepisów wspólnotowych niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów ograniczających prawo do odliczenia i zastąpiło je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Oznacza to, że wprowadzenie nowych kryteriów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż w przypadku uznania stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 19 marca 2009 r. za prawidłowe, odpowiedzi Spółki udzielone pismem z dnia 26 maja 2009 r. na wezwanie z dnia 15 maja 2009 r. do uzupełnienia stanu faktycznego, nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Zakładając bowiem, że ograniczenia wprowadzone ustawą o VAT z 2004 r., a następnie nowelizacją tej ustawy z dnia 22 sierpnia 2005 r. są niezgodne z prawem wspólnotowym i z tego względu nie mogą być stosowane, zaś przepisy ustawy o VAT z 1993 r. w części dotyczącej ograniczeń zostały uchylone i jako takie również nie mogą być stosowane, uznać należy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem, jak również paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Ponadto Spółka wskazuje, iż poprawność takiego rozumowania została potwierdzona w wyrokach WSA w Krakowie, jakie zapadły już po złożeniu przez Spółkę wniosku.

Podsumowując, Spółka zajmuje stanowisko, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego da napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na która składają się różnego rodzaju pojazdy samochodowe - niektóre z tych samochodów spełniają wymogi wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz posiadają świadectwo homologacji i zostały określone jako samochody ciężarowe, pozostałe zaś samochody tych wymogów nie spełniają.

Wątpliwości Podatnika dotyczą tego, czy przysługuje mu prawo do odliczenia całości naliczonego podatku VAT od paliwa zakupionego do przedmiotowych samochodów.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tutejszy organ podatkowy stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliw wykorzystywanych do napędu przedmiotowych samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, posiadających świadectwo homologacji.

Podsumowując, stanowisko Spółki, iż w chwili obecnej nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.