IPPP2/443-300/14-5/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 26 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 czerwca 2014 r. doręczone Stronie w dniu 8 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawców - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawców. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 lipca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 25 czerwca 2014 r. Nr IPPP2/443-300/14-3/BH.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi są wykonywane na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami na czas określony lub na czas nieokreślony (dalej: "Abonenci").

Poza usługami telekomunikacyjnymi Spółka oferuje Abonentom także inne usługi (dalej "Usługi") w szczególności usługi nietelekomunikacjne, np. dostęp do publikacji internetowych (on-line), kanałów TV, muzyki, portali, itp, które są realizowane we współpracy z innymi podmiotami (dalej "Dostawcy") w ramach ścisłej kooperacji o charakterze zbliżonym do konsorcjum (dalej: "Konsorcjum"). W tym celu Spółka zawiera umowy z Dostawcami (dalej "Umowa konsorcjum") regulujące zasady wspólnego świadczenia usług na rzecz Abonentów, w tym podział obowiązków Dostawców i Spółki w ramach Konsorcjum, jak i zasady podziału wynagrodzenia otrzymanego od Abonenta. Dla celu świadczenia jednej, określonej Usługi Wnioskodawca zawiera Umowę konsorcjum z jednym Dostawcą.

Zgodnie z Umową konsorcjum, Usługa świadczona wspólnie w ramach Konsorcjum, złożona jest ze ściśle związanych ze sobą świadczeń wykonywanych jednocześnie przez Spółkę i Dostawcę. W oparciu o Umowę konsorcjum Wnioskodawca oraz Dostawca zawierają odrębne umowy z Abonentem (przy czym Dostawca za pośrednictwem Spółki) i każda ze stron jest odpowiedzialna wobec Abonenta za prawidłowe wykonanie jej części Usługi. Do świadczeń Dostawców, wchodzących w skład wspólnej Usługi, może należeć udostępnienie publikacji on-line, dostęp do serwisów internetowych, kanałów TV, muzyki, portali, oraz innych,- tzw. treści, dostępnych w szczególności na telefonach komórkowych typu smartfon. Natomiast Wnioskodawca, w ramach Usługi świadczy w szczególności dostęp internetowy do treści Dystrybutora (czy to w ramach nieograniczonego ilością danych dostępu, czy też w ramach pakietów danych - maksymalnej ilości danych, które bezpłatnie może wykorzystać Abonent korzystając z konkretnych treści) lub inne usługi telekomunikacyjne (np. pakiety SMS-ów itp.).

Jako że jedynie Spółka posiada kontakt z Abonentami, zawarcie umów na Usługi odbywa się każdorazowo wyłącznie za pośrednictwem Spółki (Wnioskodawca pełni rolę analogiczną jak lider konsorcjum). To Spółka, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum przyjmuje od konkretnego Abonenta zamówienie na Usługę (w tym w imieniu Dostawcy, na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa) i powiadamia Dostawcę o konieczności jej uruchomienia wskazanemu Abonentowi. Dostawca jest jedynie zobowiązany do należytego wykonania swojej części Usługi, zapewnienia obsługi technicznej Usługi oraz realizacji wszelkich czynności związanych z jej funkcjonowaniem (w tym do prowadzenia obsługi posprzedażnej).

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Spółka i Dostawca zobowiązani są również m.in. do zintegrowania swoich systemów informatycznych. Ponadto Spółka może świadczyć usługi marketingowe na rzecz Dostawcy.

Zgodnie z Umową konsorcjum, Spółka pobiera od Abonentów wynagrodzenie łączne z tytułu świadczenia Usługi (dalej: "Wynagrodzenie łączne") - w części należne Spółce z tytułu jej działań oraz w części należne Dostawcy. Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz Abonentów na kwotę Wynagrodzenia łącznego.

Wynagrodzenie Dostawcy, należne z tytułu świadczenia usługi w ramach Umowy konsorcjum (dalej: "Wynagrodzenie Dostawcy"), przekazane przez Spółkę, jest dokumentowane przez Dostawcę fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. W tym celu w Umowie konsorcjum strony uzgodniły, iż dla celów wystawienia faktury przez Dostawcę Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz Abonentów.

Niezależnie od powyższych uzgodnień, z tytułu pośrednictwa przy zawieraniu umów z Abonentami w imieniu Dostawcy, których przedmiotem jest świadczenie Usługi, jak również z tytułu obsługi posprzedażnej dotyczącej Usługi, Spółce przysługuje wynagrodzenie prowizyjne od Dostawcy, stanowiące określony procent Wynagrodzenia Dostawcy. Wnioskodawcy przysługuje również wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Dostawcy określonych usług marketingowych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w oparciu o umowy zawarte pomiędzy Spółką a Dostawcami Wnioskodawca oraz Dostawca zawierają odrębne umowy z Abonentem na swoje usługi (przy czym Dostawca za pośrednictwem Spółki) i każda ze stron jest odpowiedzialna wobec Abonenta za prawidłowe wykonanie jej części usługi. Jako że jedynie Spółka posiada kontakt z Abonentami, zawarcie umów na usługi odbywa się wyłącznie za pośrednictwem Wnioskodawcy. Pośrednictwo Spółki polega w szczególności na przyjęciu od Abonenta zamówienia na kompleksową usługę (składającą się w części z usługi Dostawcy, a w części z usługi P4) i powiadomieniu Dostawcy o konieczności uruchomienia usługi danemu Abonentowi.

Niezależnie od powyższego, na podstawie umowy między stronami, Dostawca odpowiada wobec Spółki za nienależyte świadczenie swoich usług. W przypadku, gdy usługa Dostawcy działa w sposób niezgodny z założeniami umowy lub Regulaminem, Spółka będzie żądać od Dostawcy poprawienia działania usługi. Umowa ustala również kary umowne (płacone przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy), jeżeli np. Dostawca będzie świadczył swoją usługę niezgodnie z Regulaminem lub wbrew obowiązującym przepisom prawa lub np. gdy usługa Dostawcy spowoduje nieoczekiwane działania telefonów komórkowych Abonentów.

Z punktu widzenia Abonenta nabywa on jedną kompleksową usługę polegającą na dostępie do określonych usług (np. kanałów TV). W zakresie świadczeń objętych wnioskiem nie jest możliwe nabycie przez Abonenta jedynie usługi Dostawcy, bez nabycia usług Spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia Abonent otrzymuje jedną kompleksową usługę, która zamawia u swojego operatora telefonii komórkowej i z nim się też rozlicza. Stąd też, zgodnie z umową między Spółką a Dostawcą, to Wnioskodawca świadczy obsługę posprzedażną dotyczącą usługi, w tym w szczególności przyjmuje reklamacje.

Jak Spółka wskazała powyższe uzgodnienia są analogiczne do umowy konsorcjum, a Wnioskodawca pełni role analogiczną jak lider konsorcjum. W szczególności, w umowie pomiędzy Dostawcą, Spółka została wskazana jako podmiot: odpowiedzialny za rozliczenia z Abonentami, a strony potwierdziły, iż dla celów dokumentowania sprzedaży przez Dostawcę, Spółka działa we własnym imieniu ale na rzecz Abonentów. Zgodnie z umową po otrzymaniu, uzgodnionych raportów, Dostawca wystawia dla Wnioskodawcy fakturę VAT opiewającą na kwotę całości wynagrodzenia przysługującego Dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, zarówno w stanie prawnym obecnym (tekst jedn.: obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jak i w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r., prawidłowym jest, że Spółka wystawia faktury na Abonentów obejmujące całość Wynagrodzenia łącznego z tytułu świadczenia Usługi.

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców, dotyczących przysługującego im wynagrodzenia, w stanie prawnym obecnym, jak i w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna wystawiać faktury na Abonentów obejmujące całość Wynagrodzenia łącznego z tytułu świadczenia Usługi. Postępowanie takie będzie prawidłowe zarówno w oparciu o przepisy obecne, jak i te, które obowiązywały do końca 2013 r.

Pytanie nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców, dotyczących wynagrodzenia przypadającego Dostawcom. Prawo to przysługuje Spółce zarówno w oparciu o przepisy obecne jak i te, które obowiązywały do końca 2013 r.

Ad 1

Charakter współpracy Spółki z Dostawcą

Natura współpracy jaką Spółka podjęła z Dostawcą jest zbliżona swoim charakterem do umowy konsorcjum. Należy zauważyć, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym jednak jej zawarcie jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 z późn. zm, dalej "k.c."), "strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego". Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego celu gospodarczego, dla odniesienia wspólnych korzyści.

W praktyce celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie podmiotów dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które z różnych względów przekracza możliwości jednego podmiotu. W ramach takiego porozumienia, podmioty wchodzące w skład konsorcjum mogą zgodnie z zasadą swobody umów określić szczegóły dotyczące np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Podkreślić należy, iż konsorcjum zostaje każdorazowo zawiązane dla realizacji celu objętego porozumieniem, jednak podmioty tworzące konsorcjum zachowują swoją niezależność we wszelkich działaniach nieobjętych konkretnym porozumieniem. Tym samym, zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Utworzone konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane zgodnie z przepisami prawa handlowego. Zawarcie umowy konsorcjum nie prowadzi więc do utworzenia jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej, która mogłaby być odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej jako "ustawa o VAT"). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepisy Ustawy o VAT nie przewidują jednak uznania za jednego podatnika np. kilku przedsiębiorców, którzy pozostają w bliskich kontaktach gospodarczych lub też, którzy realizują wspólnie jedno przedsięwzięcie gospodarcze. Jak wskazano powyżej, umowa konsorcjum nie prowadzi do powstania jednego podmiotu posiadającego osobowość prawną lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, bowiem konsorcjum samo w sobie nie wykonuje działalności gospodarczej. Taka działalność jest wykonywana przez niezależne strony umowy i tym samym podatnikami w zakresie czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach takiej umowy, będą każdorazowo uczestnicy tego konsorcjum (w zakresie, jaki wynika z ich działalności).

Powyższe stanowisko potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1357/13-2/EK), wskazał "Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum) a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia)." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP5/443-41/12-2/PG) wskazał, iż "Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem". Analogiczne stanowisko można odnaleźć także w innych interpretacjach m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2013 r. sygn. IPPP1 /443-239/13-2/MPe;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ILPP5/443-41/12 2/PG;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11 -3/JF;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF.

Faktura Wnioskodawcy na rzecz Abonentów

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż strony opisywanej umowy - Spółka oraz Dostawcy - podejmują wspólne działania w celu realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego - świadczenia Usługi Abonentom. Abonenci nabywają jedną konkretną Usługę, nie zaś jej poszczególne elementy i płącą za nią określoną cenę, tj. Wynagrodzenie łączne, z którego część należna jest Spółce, a część Dostawcy. Abonent, co do zasady, nie jest informowany jaka część Wynagrodzenia przypada Spółce, a jaka Dostawcy.

Zgodnie z Umową konsorcjum, to łączne wynagrodzenie jest pobierane przez Spółkę. Następnie, Spółka każdorazowo przekazuje Dostawcy przysługującą mu część wynagrodzenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT (przepis obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT (przepis obowiązywał do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z pewnymi zastrzeżeniami, nieistotnymi w niniejszej sprawie. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Ponadto, na podstawie art. 106e ustawy o podatku VAT (przepis obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) faktura powinna zawierać m.in. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (tekst jedn.: podstawę opodatkowania).

Analogicznie, zgodnie z art. 106 ustawy o VAT (przepis obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.) podatnicy są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, i inne elementy.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż w przypadku tego rodzaju umów, podmiot na rzecz którego świadczona jest Usługa (Abonent), co do zasady, zainteresowany jest całą kompleksową Usługą, a nie jej poszczególnymi elementami (świadczonymi odrębnie przez. Spółkę i Dostawcę). Abonent nabywa Usługę uiszczając należność do podmiotu reprezentującego konsorcjum (tutaj Wnioskodawca). Jako że to Spółka pobiera całe wynagrodzenie od Abonentów, tym samym cała otrzymana kwota, w oparciu o powyższe uregulowania ustawy o VAT, powinna stanowić podstawę opodatkowania dla Spółki. W konsekwencji to Spółka ma obowiązek wystawić dla Abonentów fakturę VAT na całość Wynagrodzenia przysługującego zarówno Spółce jak i Dostawcy.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF), wskazano, że "uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Tym samym lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej. "

Analogiczne stanowisko można znaleźć w licznych interpretacjach organów podatkowych m.in.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-1357/13-2/EK;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. IPPP1/443-259/13-2/MPe;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. ILPP5/443-41/12-2/PG;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2012 r. sygn. IPPP2/443-800/12-2/BH;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-117/1 2-4/IGo;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF.

Biorąc pod uwagę powyższe nie powinno budzić wątpliwości, iż w przestawionym stanie faktycznym Spółka działa prawidłowo wystawiając faktury VAT na rzecz Abonentów na całą kwotę należną z tytułu nabywanych przez nich Usług. Powyższe jest prawidłowe zarówno na podstawie przepisów obowiązujących obecnie, jak i tych obowiązujących do końca 2013 r.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest wypełnieniem zasady neutralności - fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe. Odnosząc się do zasady neutralności, w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Jak już to szczegółowo zostało opisane powyżej, działania Spółki oraz Dostawców są nakierowane na przygotowanie i dostarczenie Abonentom kompleksowej Usługi. Jednocześnie Wnioskodawca oraz Dostawcy występują jako odrębni podatnicy VAT, także z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach zawartej Umowy konsorcjum. Tym samym, czynności wykonywane odrębnie przez Dostawców jak i przez Spółkę, stanowiące elementy składowe nabywanej przez Abonentów Usługi, spełniają definicję świadczenia usług, zgodnie z ustawą o VAT - stanowiąc czynności odpłatne, opodatkowane VAT.

Skoro, zgodnie z Umową konsorcjum, Spółka pobiera od Abonentów całość wynagrodzenia z tytułu świadczonej Usługi, a następnie każdorazowo przekazuje część wynagrodzenia, która należna jest Dostawcom, Dostawcy są w związku z tym zobowiązani wystawić fakturę na rzecz Spółki opiewającą na kwotę przysługującego im wynagrodzenia, które otrzymują od Spółki.

Taki mechanizm dokumentowania rozliczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład konsorcjum oraz pomiędzy podmiotem reprezentującym konsorcjum a odbiorcą świadczonej wspólnej usługi został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych polskich organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż "Uczestnicy Konsorcjum wykonywać będą uzgodniony zakres prac na rzecz Lidera. (...) Przedstawione wyżej zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń członków konsorcjum wskazują, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od Uczestników Konsorcjum, którzy fakturująi opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego (...) podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą".

W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawców za wykonane przez nich prace składające się na wspólną Usługę. Usługi zafakturowane przez Dostawców są bezpośrednio związane ze świadczeniem Usługi, którą Wnioskodawca fakturuje na rzecz Abonentów. W rezultacie zostanie wypełniona przesłanka art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego potwierdza również brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik (tutaj Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w powołanych już wyżej interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1357/13-2/EK), potwierdził stanowisko podatnika wskazując, iż "Zatem należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Dostawców (...), a zakupione towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. świadczenia Usługi. A zatem, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawcę za wykonywane przez niego czynności wynikające z zawartej Umowy".

Ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-800/12-2/BH) również w całości poparł stanowisko wnioskodawcy, wskazując iż "Lider konsorcjum ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawianych na niego przez Partnerów konsorcjum faktur VAT dotyczących wynagradzania przypadającego na tych Partnerów konsorcjum w związku z wykonaniem przez nich przydzielonego im w ramach umowy konsorcjum i umów wykonawczych zakresu prac" lub w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-259/13-2/MPe) zgodził się z wnioskodawcą, iż " (...) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez Partnera - na rzecz Wnioskodawcy (działającego jako Lider). Wnioskodawca jako Lider jest podatnikiem podatku VAT, a zakupione towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem Wnioskodawca działający jako Lider, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Partnera, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy".

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie zaś z treścią, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Wymienione usługi są wykonywane na podstawie pisemnych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, zawieranych przez Spółkę z klientami. Ponadto Abonent ma możliwość nabycia innego rodzaju usług oferowanych przez innych niż Spółka dostawców. Są to usługi typu: dostęp do publikacji internetowych (on-line), kanałów TV, muzyki, portali. Jak Wnioskodawca wskazuje usługi te są realizowane w ramach ścisłej kooperacji o charakterze zbliżonym do konsorcjum. W tym celu Spółka zawiera umowy z Dostawcami regulujące zasady wspólnego świadczenia usług na rzecz Abonentów, w tym podział obowiązków Dostawców i Spółki jak i zasady podziału wynagrodzenia otrzymanego od Abonenta. Dla celu świadczenia jednej, określonej Usługi Wnioskodawca zawiera umowę z jednym Dostawcą. Zgodnie z umową, Usługa świadczona wspólnie na rzecz Abonentów złożona jest ze ściśle związanych ze sobą świadczeń wykonywanych jednocześnie przez Spółkę i Dostawcę. W oparciu o Umowę Wnioskodawca oraz Dostawca zawierają odrębne umowy z Abonentem (przy czym Dostawca za pośrednictwem Spółki) i każda ze stron jest odpowiedzialna wobec Abonenta za prawidłowe wykonanie jej części Usługi. Wnioskodawca, w ramach Usługi świadczy w szczególności dostęp internetowy do treści Dystrybutora (czy to w ramach nieograniczonego ilością danych dostępu, czy też w ramach pakietów danych - maksymalnej ilości danych, które bezpłatnie może wykorzystać Abonent korzystając z konkretnych treści) lub inne usługi telekomunikacyjne (np. pakiety SMS-ów, itp.).

Jako że jedynie Spółka posiada kontakt z Abonentami, zawarcie umów na Usługi odbywa się każdorazowo wyłącznie za pośrednictwem Spółki (Wnioskodawca pełni rolę analogiczną jak lider konsorcjum). To Spółka, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum przyjmuje od konkretnego Abonenta zamówienie na Usługę (w tym w imieniu Dostawcy, na podstawie odpowiedniego pełnomocnictwa) i powiadamia Dostawcę o konieczności jej uruchomienia wskazanemu Abonentowi. Dostawca jest jedynie zobowiązany do należytego wykonania swojej części Usługi, zapewnienia obsługi technicznej Usługi oraz realizacji wszelkich czynności związanych z jej funkcjonowaniem (w tym do prowadzenia obsługi posprzedażnej). Spółka pobiera od Abonentów wynagrodzenie łączne z tytułu świadczenia Usługi - w części należne Spółce z tytułu jej działań oraz w części należne Dostawcy. Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz Abonentów na kwotę Wynagrodzenia łącznego.

Wynagrodzenie Dostawcy, należne z tytułu świadczenia usługi w ramach Umowy, przekazane przez Spółkę, jest dokumentowane przez Dostawcę fakturą wystawioną na rzecz Wnioskodawcy. W tym celu w Umowie strony uzgodniły, iż dla celów wystawienia faktury przez Dostawcę Spółka działa we własnym imieniu, ale na rzecz Abonentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości wystawiania na rzecz Abonentów faktur obejmujących wynagrodzenie łączne tj. wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę jak i przez Dostawców.

W przedstawionej sprawie analizy wymaga czy faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz Abonenta dokumentuje faktycznie świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Z cyt. wcześniej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż dokonywaną przez tego podatnika na rzecz innego podatnika (...).

Na marginesie należy wskazać, że podatnik, stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT. Brak obowiązku ich wystawienia nie oznacza jednak zakazu. W konsekwencji faktury takie mogą być wystawione, jeśli taka jest wola podatnika.

Zauważyć należy, że co do zasady, usługą jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie Spółka świadczy na rzecz Abonenta usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet i na tę okoliczność zawiera z Abonentem stosowaną umowę. A zatem stwierdzić należy, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT z tytułu tej właśnie usługi i powinna wystawiać fakturę na świadczenie usługi, zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami. W odniesieniu do usług świadczonych przez Dostawców należy wskazać, że to Dostawcy zawierają odrębne umowy (za pośrednictwem Spółki) a zatem to oni są podatnikami podatku VAT z tytułu tych transakcji i to oni powinni wystawiać faktury na świadczone przez siebie usługi. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktury wystawiane przez Spółkę mogą obejmować również usługi świadczone przez Dostawców, z tego względu, że charakter wykonywanych czynności jest zbliżony do działania konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w obowiązującym na terytorium Polski prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazać należy, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera - konsorcjanta - wytypowanego spośród uczestników konsorcjum, który prowadzi rozliczenia gospodarcze.

W sprawie nie ma ponadto zastosowania cyt. wcześniej art. 8 ust. 2a ustawy, gdyż Spółka nie dokonuje zakupu usługi od Dostawców na własną rzecz i następnie nie odsprzedaje jej w takiej samej formie Abonentowi. Abonent ma zawartą z Dostawcą odrębną umowę i to Abonent dokonuje zakupu usługi od Dostawcy, mimo że umowa pomiędzy Dostawcą a Abonentem jest zawierana za pośrednictwem Spółki. Ponieważ Spółka i Dostawca zawarli z Abonentem odrębne umowy na dostawę świadczonych przez siebie usług, są oni odrębnymi podatnikami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z tym Spółka i Dostawca powinni wystawić na rzecz Abonenta odrębne faktury.

Nie można także zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej. Świadczenie kompleksowe występuje wówczas gdy podatnik wykonuje na rzecz konsumenta (usługobiorcy) kilka świadczeń, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług te wszystkie świadczenia stanowią jedną usługę.

Zauważyć należy, że Spółka nie dokonuje na rzecz Abonenta świadczenia kilku usług. Spółka, zgodnie z zawartą umową z Abonentem, świadczy na jego rzecz usługi w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet. Natomiast pozostałe usługi są świadczone przez Dostawców na podstawie odrębnych umów. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w zawarciu umowy, a co za tym idzie przyjęciu zamówienia na usługę Dostawcy. W opisanym schemacie przeprowadzania transakcji nie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem kompleksowym wykonywanym przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 należy więc uznać, że Spółka postępuje nieprawidłowo wystawiając faktury na rzecz Abonenta obejmujące także należność dla Dostawców. Spółka nie nabywa usług w swoim imieniu od Dostawców i ich następnie nie odsprzedaje na rzecz Abonenta. Spółka jedynie pośredniczy w zawieraniu umów pomiędzy Dostawcą a Abonentem i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie prowizyjne.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na jego rzecz przez Dostawcę obejmującej usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Abonenta. Należy zauważyć, że poprzez wystawienie faktury dokumentowane są zdarzenia, które mają miejsce w obrocie gospodarczym. Faktura zatem powinna odzwierciedlać faktycznie dokonane dostawy towarów oraz świadczone usługi. Podatnik wystawiający fakturę, co do zasady, zawiera w niej informację dotyczącą realizowanej przez siebie transakcji.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do pytania nr 1, Dostawca powinien wystawić na rzecz Abonenta odrębną fakturę na świadczoną przez siebie usługę, a nie fakturę na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie korzysta w żaden sposób z usługi świadczonej przez Dostawcę, nie nabywa również tej usługi we własnym imieniu na rzecz Klienta. To Dostawca zawiera umowę na świadczenie przez siebie usług na rzecz Abonenta. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w zawarciu umowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W odpowiedzi na pytanie drugie stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej na jego rzecz przez Dostawcę. Faktura wystawiona przez Dostawcę nie dokumentuje czynności świadczenia przez Dostawcę usługi na rzecz Wnioskodawcy. Z okoliczności sprawy wynika, że Dostawca zgodnie z zawartą umową świadczy usługę na rzecz Abonenta a nie na rzecz Wnioskodawcy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.