IPPP2/443-295/11-6/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją stanowi dostawę towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją stanowi dostawę towarów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 14 kwietnia 2011 r.) oraz pismem dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-295/11-4/AK z dnia 3 czerwca 2011 r. (data doręczenia 8 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: M lub Spółka) prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Spółka oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty (dalej łącznie: Produkty).W ramach oferty M można zakupić między innymi następujące Produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, cola-cola, herbata, kawa, napoje mleczne, itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. ciastka, jabłka, itp.), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortilla z kurczakiem, desery, itp.) oraz inne.

Z uwagi na różne potrzeby oraz oczekiwania klientów, Spółka wprowadziła w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży Produktów. Dwoma podstawowymi sposobami prowadzonej sprzedaży są:

Niniejszy sposób obsługi klientów polega na sprzedaży Produktów, które są przeznaczone do spożycia w lokalu. W ramach takiego świadczenia klient spożywa Produkty M w restauracji korzystając z przygotowanych dla niego stolików oraz krzeseł (ewentualnie foteli). Restauracja zapewnia klientowi ogrzewanie w chłodne dni oraz klimatyzację, kiedy panuje wysoka temperatura (w szczególności latem). Spożywając posiłek klient ma często do dyspozycji aktualne wydania gazet i czasopism, w niektórych lokalach może oglądać telewizję, ewentualnie słuchać muzyki, która jest emitowana w lokalu. W razie jakiejkolwiek potrzeby, klient ma także możliwość skorzystania z usług personelu pracującego w restauracji, który dodatkowo zapewnia bieżące sprzątanie lokalu. Ponadto w ramach pobytu w restauracji M klient może również skorzystać z toalety (udostępniana bez dodatkowego wynagrodzenia w przypadku zakupu Produktów). Wszystkie świadczenia dodatkowe zapewniane przez Spółkę klientom spożywającym jej produkty w restauracji mają zagwarantować szczególną atmosferę oraz uprzyjemnić posiłek i sprawić, iż w przyszłości klient ponownie odwiedzi restaurację M.Sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza lokalem (drive in /walk trought).System sprzedaży Produktów drive in i walk through polega na sprzedaży Produktów M na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz restauracji (ang. drive in / M) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się - na zewnątrz restauracji (ang. walk through). W tych przypadkach, sprzedawane klientom Produkty są przeznaczone do spożycia przez nich poza terenem restauracji. Nabywając Produkty w systemie drive in i walk trough klient nie korzysta z infrastruktury / udogodnień znajdujących się wewnątrz restauracji. W przypadku zatem sprzedaży Produktów w systemie drive in i walk through przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń pomocniczych, jakie standardowo są gwarantowane w restauracji.Sprzedaż dokonywana w systemie drive in i walk through jest rejestrowana na odrębnych kasach rejestrujących przeznaczonych wyłącznie do ewidencjonowania tego rodzaju sprzedaży.

Spółka posiada już indywidualną interpretację w analogicznej kwestii z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443-605/07-5/lG) wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która dotyczy klasyfikacji świadczeń realizowanych przez Spółkę jako dostawy towarów. Niniejszy wniosek jest składany zasadniczo w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca posiada klasyfikację statystyczną z dnia 31 grudnia 2010 r. (OKN-5672/KU- 4981/2010) wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w zakresie "przygotowania posiłków na wynos w restauracji". Zgodnie z przedmiotową klasyfikacją usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient odbiera sam), została sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach".

Spółka posiada również wiele innych klasyfikacji statystycznych odnoszących się do różnych produktów lub różnych grup produktów, które są lub były sprzedawane przez Spółkę. Klasyfikacje te były wydane na podstawie PKWiU z 1997 r. oraz z 2004 r.Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2011 r. Spółka przedstawiła wyczerpujący stan faktyczny, który powinien umożliwić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie wydanie interpretacji. We wniosku, Spółka wnosiła bowiem o ustalenie, czy sprzedaż przez Spółkę produktów w systemie drive in i walk through przeznaczonych do spożycia poza lokalem stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest całkowicie niezależne od ewentualnego grupowania PKWiU, jakie jest stosowane przez Spółkę lub organ uprawniony do wydawania klasyfikacji statystycznych.

Jak zostało już podkreślone we wniosku, przepisy w zakresie VAT - zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT - zawierają własną i autonomiczną definicję dostawy towarów oraz świadczenia usług. Określenie więc charakteru danego świadczenia jako dostawy towarów albo świadczenia usług powinno być dokonywane wyłącznie na gruncie definicji tych pojęć zawartych w przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT. Należy podkreślić, iż ustawa o VAT wyraźnie wskazuje przypadki, w których klasyfikowanie określonych zdarzeń może być dokonane na podstawie innych regulacji (np. klasyfikacji statystycznych). Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Należy natomiast wskazać, iż same definicje dostawy towarów i świadczenia usług nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych. Nie ma więc podstaw do dokonywania analizy tych pojęć na gruncie definicji zawartych w przypisach innych gałęzi prawa, np. w zakresie statystyki publicznej. Co więcej, pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług jest pojęciem wspólnotowym, które powinno być identycznie interpretowane dla celów VAT we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Natomiast klasyfikacja PKWiU - jak sama nazwa wskazuje - jest klasyfikacją wydaną dla potrzeb statystyki polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę Produktów w systemie drive in i walk through przeznaczonych do spożycia poza lokalem stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów M w systemie drive in i walk through przeznaczonych do spożycia poza lokalem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług są pojęciami zdefiniowanymi wprost na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zawiera definicję towarów, zgodnie z którą są nimi rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie świadczenia usług. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wyżej przytoczone przepisy zostały implementowane do polskiej ustawy o VAT na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT, wcześniej: Dyrektywa 77/388/EWG). Dyrektywa VAT stanowi bowiem podstawę prawną dla regulacji podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej. W konsekwencji, definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług zawarte w polskich przepisach są analogiczne do definicji tych pojęć zawartych w Dyrektywie VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT).

W świetle powyższego, należy uznać, iż przepisy w zakresie VAT - zarówno ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT - zawierają własną i autonomiczną definicję dostawy towarów oraz świadczenia usług. Tym samym, dla potrzeb podatku VAT pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług powinny być definiowane wyłącznie na podstawie definicji tych pojęć zawartych w ustawie o VAT i Dyrektywie VAT. Należy tutaj podkreślić, iż istotą regulacji zawartych w Dyrektywie VAT jest, aby wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej posługiwały się jednolitą definicją tych pojęć zgodną z ich określeniem na gruncie Dyrektywy. Jednocześnie, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby w zakresie definicji dostawy towarów i świadczenia usług wykorzystywać lub posiłkować się definicjami zawartymi w innych gałęziach prawa.

Zasada autonomii pojęć dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT znajduje również potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W swoim orzecznictwie TSUE podkreślał niejednokrotnie, iż konstrukcja dostawy towarów na gruncie VAT jest autonomiczna, niezależna od kwalifikacji dokonywanych na gruncie poszczególnych regulacji państw członkowskich. Pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (C-320/88), w którym TSUE uznał, cyt.: "Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi że "przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel". Wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że "dostawa towarów" nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Ten pogląd jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym".

W świetle powyższego, określenie charakteru danego świadczenia jako dostawy towarów albo świadczenia usług powinno być dokonywane wyłącznie na gruncie definicji tych pojęć zawartych w przepisach ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT. Nie ma natomiast podstaw do dokonywania analizy tych pojęć na gruncie definicji zawartych w przepisach innych gałęzi prawa. Zasada ta dotyczy wszystkich podmiotów, które stosują w praktyce przepisy prawa w zakresie VAT, tj. zarówno podatników, jak i organów podatkowych.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, do którego złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jest zobowiązany do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku. Mając na uwadze fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczy ustalenia, czy określony rodzaj sprzedaży realizowanej przez M stanowi dostawę towarów (czy też jakieś inne świadczenie), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska Spółki na gruncie przepisów ustawy o VAT i przedstawienia w tym zakresie swojego stanowiska (tj. dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii).Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż do dokonania przedmiotowej analizy na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie są uprawnione inne podmioty, tj. przykładowo Główny Urząd Statystyczny (dalej: GUS), gdyż wydawane przez niego klasyfikacje nie są dokonywane na gruncie przepisów o VAT, a jedynie na podstawie regulacji w zakresie statystyki publicznej (w szczególności Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Niezależnie od powyższego, również z treści przepisów ustawy o VAT w zakresie obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wynika jednoznacznie, iż analizy pojęć dostawy towarów (oraz świadczenia usług) powinno się dokonywać wyłącznie na podstawie przepisów o VAT. Ustawa wskazuje bowiem wyraźnie przypadki, w których klasyfikowanie określonych zdarzeń może być dokonane na podstawie innych regulacji (tu: klasyfikacji statystycznych). Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Należy natomiast tutaj wskazać iż same definicje dostawy towarów i świadczenia usług nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych.

Charakter sprzedaży dokonywanej przez Spółkę.

Jak zostało już wskazane, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Świadczenie usług zostało natomiast zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o VAT, świadczenia dokonywane przez Spółkę w zakresie sprzedaży Produktów dokonywanej w jej lokalach mogą potencjalnie stanowić albo dostawę towarów, albo świadczenie usług.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dwóch rodzajów sprzedaży. Po pierwsze, jest to sprzedaż Produktów wewnątrz restauracji M. W tym zakresie poza sprzedażą samego Produktu Spółka zapewnia klientowi szereg innych świadczeń wewnątrz restauracji (usługi restauracyjne), w tym, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, np. dostęp do infrastruktury znajdującej się w restauracji oraz usług personelu zatrudnionego w restauracji, możliwość skorzystania ze stolików, toalety, pomocy personelu restauracji, dostępu do bezpłatnej prasy, itp.

W świetle powyższego, w opinii Spółki, sprzedaż Produktów w lokalu restauracji M stanowi świadczenie złożone, na które składa się wiele poszczególnych świadczeń. Dostarczenie posiłku klientowi jest tylko jednym z nich. Natomiast wszystkie pozostałe świadczenia są bardzo istotnym elementem wykonywanego świadczenia złożonego. W konsekwencji, w opinii Spółki, sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zaznacza jednak, że ta kwestia nie stanowi przedmiotu zapytania w niniejszym wniosku.

Drugi rodzaj prowadzonej sprzedaży, tj. sprzedaż Produktów do spożycia poza lokalem w systemie drive in / walk through ma zupełnie inny charakter. Sprzedaż Produktów w systemie drive in / walk through ogranicza się jedynie do przygotowania i wydania Produktu w specjalnie wydzielonym stanowisku (okienku) na rzecz klienta. Klient w takim przypadku odbiera Produkt i nie korzysta z żadnych innych świadczeń realizowanych przez M wewnątrz restauracji, w szczególności nie przebywa w restauracji i nie wykorzystuje znajdującej się w niej infrastruktury. Jak wskazano powyżej, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Natomiast Produkty spełniają definicję towarów, tj. są rzeczami. W konsekwencji, sprzedaż Produktów w systemie drive in / walk through stanowi, w opinii Spółki, dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. TSUE dokonał bowiem wyraźnego podziału na świadczenia, które polegają na serwowaniu posiłków w restauracjach i w rezultacie stanowią świadczenie usług, oraz na świadczenia polegające wyłącznie na wydaniu samej żywności / napojów (bez dodatkowych usług) i wtedy takie świadczenie stanowi dostawę towarów. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez TSUE w orzeczeniu w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. (sygn. C-231/94). W jego uzasadnieniu TSUE wskazał, że transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, a do dyspozycji gości pozostaje personel restauracji. W ocenie TSUE te wszystkie elementy, wraz z dostarczeniem posiłków / napojów należy klasyfikować jako świadczenie usług w świetle wspólnotowych regulacji VAT. Jednocześnie - zdaniem TSUE - sytuacja prezentuje się odmiennie w przypadku gdy dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos", która nie jest związana z usługami dodatkowymi świadczonymi na rzecz klienta.

W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy nabywcy żywności lub napojów nie korzystają z infrastruktury restauracyjnej oferowanej przez podatnika, nie mamy do czynienia ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi, a omawiana transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Należy więc uznać, iż w przypadku sprzedaży Produktów M przeznaczonych do spożycia poza lokalem (w systemie drive in / walk through), gdy klient nie otrzymuje dodatkowo całego zespołu świadczeń (takiego jak przy zakupie Produktów w restauracji), nie można mówić o świadczeniu usług. Zdaniem Spółki, przedmiotowe wydanie Produktów należy więc traktować jako dostawę towarów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 12 grudnia 2009 r. (KOM (2009)672 dalej Rozporządzenie). Mimo, że nie jest to jeszcze akt obowiązujący, pokazuje on kierunek interpretacyjny, jaki jest nadany przepisom Dyrektywy VAT i w konsekwencji, krajowym regulacjom w tym zakresie. Rozporządzenie wprost odnosi się do kwalifikacji sprzedaży żywności/ napojów jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Art. 8 ust. 1 ww. aktu stwierdza, iż "Usługi restauracyjne i cateringowe, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności, napojów lub jednego i drugiego, do celu spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności i napojów stanowi tu zaledwie element większej całości, w której znacząco przeważają usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy catering polega na świadczeniu takich usług poza zakładem usługodawcy". Zgodnie z art. 8 ust. 2: "Natomiast dostarczanie gotowej lub niegotowej żywności, napojów lub jednego i drugiego, włącznie z dowozem lub bez niego, bez towarzyszenia żadnych usług wspomagających, nie spełnia definicji usług restauracyjnych i cateringowych w rozumieniu ust. 1".

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż Produktów w systemie drive in i walk through, nie spełnia definicji usługi i w rezultacie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż obowiązujący regulamin pracy zobowiązuje pracowników restauracji do odrębnego rejestrowania sprzedaży posiłków przeznaczonych do spożycia w lokalu oraz do spożycia poza restauracją, tj. w systemie drive in / walk through, co umożliwia precyzyjne rzetelne i odrębne ujmowanie oraz raportowanie omawianych typów sprzedaży.

Spółka informuje jednocześnie, iż posiada już indywidualną interpretację w analogicznej kwestii z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. IPPP1/443-605/07-5/IG) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która dotyczy klasyfikacji świadczeń realizowanych przez Spółkę jako dostawy towarów. Niniejszy wniosek jest składany zasadniczo w związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. W szczególności, chodzi o nowy przepis art. 5a ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje na zamknięty katalog przypadków, w jakich określone zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT należy klasyfikować za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W otrzymanej interpretacji z dnia 19 lutego 2008 r. organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, że sprzedaż Produktów przeznaczonych do spożycia poza restauracją w systemie drive in / walk through stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jednakże organ jednocześnie stwierdził iż "Przyjmując, że wnioskodawca dokonał prawidłowej klasyfikacji statystycznej, iż przedmiotowe transakcje stanowią dostawę towarów należy zgodzić się z jego stanowiskiem, że czynności takie podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla dostaw takich towarów."

Jak wskazała Spółka, w świetle treści nowego przepisu art. 5a ustawy o VAT, klasyfikacje statystyczne nie mogą być podstawą do uznania czy dana sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług. W konsekwencji, Spółka niniejszym wnioskiem wnosi o rozstrzygnięcie tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy).

Z treści art. 5a cyt. ustawy wynika, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.Jak wynika z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż prowadzi sieć restauracji szybkiej obsługi na terenie całego kraju. Spółka oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci restauracji mogą w niej nabywać zarówno gotowe posiłki, jak i pojedyncze produkty (łącznie: Produkty).

W ramach oferty M można zakupić między innymi następujące Produkty: napoje (np. soki, woda mineralna, cola-cola, herbata, kawa, napoje mleczne, itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. ciastka, jabłka, itp.), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortilla z kurczakiem, desery, itp.) oraz inne.

Spółka wprowadziła w ramach swojej działalności zróżnicowane sposoby sprzedaży Produktów. Dwoma podstawowymi sposobami prowadzonej sprzedaży są: sprzedaż Produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji z przeznaczeniem do spożycia wewnątrz restauracji oraz sprzedaż Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją.

System sprzedaży Produktów drive in i walk through polega na sprzedaży Produktów M na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz restauracji (ang. drive in / M) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się - na zewnątrz restauracji (ang. walk through). W tych przypadkach, sprzedawane klientom Produkty są przeznaczone do spożycia przez nich poza terenem restauracji. Nabywając Produkty w systemie drive in i walk trough klient nie korzysta z infrastruktury / udogodnień znajdujących się wewnątrz restauracji. W przypadku zatem sprzedaży Produktów w systemie drive in i walk through przedmiotem transakcji jest wyłącznie sprzedaż Produktów bez wykonywania przez Spółkę na rzecz klienta szeregu świadczeń pomocniczych, jakie standardowo są gwarantowane w restauracji.

Sprzedaż dokonywana w systemie drive in i walk through jest rejestrowana na odrębnych kasach rejestrujących przeznaczonych wyłącznie do ewidencjonowania tego rodzaju sprzedaży.

Wnioskodawca posiada klasyfikację statystyczną z dnia 31 grudnia 2010 r. (OKN-5672/KU- 4981/2010) wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w zakresie "przygotowania posiłków na wynos w restauracji". Zgodnie z przedmiotową klasyfikacją usługa polegająca na przygotowywaniu posiłków na wynos w restauracji (klient odbiera sam), została sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach".

Spółka posiada również wiele innych klasyfikacji statystycznych odnoszących się do różnych produktów lub różnych grup produktów, które są lub były sprzedawane przez Spółkę. Klasyfikacje te były wydane na podstawie PKWiU z 1997 r. oraz z 2004 r.

Elementem pozwalającym stwierdzić jak należy klasyfikować dany towar bądź usługę, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Powyższe wynika z analizy treści art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, który nakazuje dla czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), identyfikować te czynności za pomocą klasyfikacji statystycznych, pod warunkiem, że dla tych czynności przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują takie symbole.

Pojęcie "świadczenie usług" czy "dostawa towarów" są pojęciami bardzo szerokimi, gdyż określają tylko do jakiej ogólnej kategorii należy przypisać czynności wykonywane przez podatników. Zatem pojęcia te nie mogą posiadać przypisanych im symboli statystycznych, gdyż takie symbole można jedynie ustalić dla poszczególnych kategorii świadczeń zaliczanych bądź do świadczenia usług, bądź do dostawy towarów.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż niezasadne jest twierdzenie Spółki, zgodnie z którym same definicje dostawy towarów i świadczenia usług nie odwołują się do klasyfikacji statystycznych, a analizy pojęć dostawy towarów (oraz świadczenia usług) powinno się dokonywać wyłącznie na podstawie przepisów o VAT, gdyż do dokonania przedmiotowej analizy na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie są uprawnione inne podmioty, tj. przykładowo Główny Urząd Statystyczny, gdyż wydawane przez niego klasyfikacje nie są dokonywane na gruncie przepisów o VAT, a jedynie na podstawie regulacji w zakresie statystyki publicznej.

Przepis art. 5a wskazuje, że przypadku, gdy dla danej usługi bądź towaru chcemy określić stawkę podatku VAT, należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy ustawa o podatku od towarów i usług dla tych czynności taki symbol wskazuje, a jeśli tak to poprzez przypisanie symbolu klasyfikacji statystycznej, należy zaklasyfikować świadczenie do odpowiedniego rodzaju towaru bądź usługi, co pozwoli na właściwe wskazanie stawki podatku VAT.

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Spółkę, przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dostawa gotowych posiłków i napojów (określanych jako Produkty) przeznaczonych do spożycia w tzw. systemie "na wynos", które zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach".

Biorąc pod uwagę treść analizowanego już art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności wskazane przez Spółkę, (z których wynika, iż dla wykonywanych przez nią świadczeń Urząd Statystyczny wskazał symbol PKWiU 56.10.11.0), podkreślić należy, iż załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) w poz. 7 wymienia "usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy". Dodatkowo wskazać należy, iż załącznik Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w poz. 42, wymienia "gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%", które zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1.

Z powyższych uregulowań wynika, iż dla czynności wykonywanych przez Spółkę ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze powołują klasyfikacje statystyczne, a w związku z tym zasadne jest odwoływanie się do nich, niezależnie od faktu czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę zostałyby przypisane do świadczenia usług, identyfikowanych za pomocą PKWiU ex 56, czy też do dostawy towarów, identyfikowanej za pomocą PKWiU ex 10.85.1. Dlatego też za nie mające podstawy prawnej należało uznać twierdzenie Spółki, iż niewłaściwe jest odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych w celu określenia czy przedmiotem jej działalności jest dostawa towarów czy też świadczenie usług.

Nadmienić należy, iż z dniem 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało uchylone i od tego dnia obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Z klasyfikacji przedstawionej przez Wnioskodawcę wynika, iż czynności wykonywane przez Spółkę w zakresie sprzedaży gotowych posiłków i napojów przeznaczonych do spożycia "na wynos" zostały zidentyfikowane jako "usługi". Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie można zgodzić się, iż sprzedaż gotowych posiłków i napojów "na wynos" będzie stanowiła dostawę towarów. Jak wynika bowiem z identyfikacji czynności wykonywanych przez M (do której prawo odniesienia się przy jej identyfikacji daje przepis art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług), działalność Wnioskodawcy w tym zakresie została określona jako świadczenie usługi polegającej na przygotowaniu i podaniu posiłku w restauracji.

W związku z powyższym czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na sprzedaży Produktów z okienek zewnętrznych restauracji z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach", stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka przedstawiając argumenty świadczące, iż przedmiotem jej działalności jest dostawa towarów wskazała na wyrok TSUE w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. (sygn. C-231/94), podkreślające, iż w jego uzasadnieniu wskazano, że "transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, a do dyspozycji gości pozostaje personel restauracji. W ocenie TSUE te wszystkie elementy, wraz z dostarczeniem posiłków / napojów należy klasyfikować jako świadczenie usług w świetle wspólnotowych regulacji VAT. Jednocześnie - zdaniem TSUE - sytuacja prezentuje się odmiennie w przypadku gdy dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos", która nie jest związana z usługami dodatkowymi świadczonymi na rzecz klienta".

Zauważyć jednak należy, iż w wyroku tym Trybunał zwrócił również uwagę, iż dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. Dlatego też, zdaniem Trybunału również w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Spółka wskazała również na treść projektu Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 12 grudnia 2009 r. (KOM (2009)672 dalej Rozporządzenie), w którym określono pojęcia usługi restauracyjnej i cateringowej.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania rozporządzenia, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2011 r., co wynika z art. 65 tego rozporządzenia, określają cechy charakterystyczne oraz sposób należy identyfikacji usługi cateringowych i restauracyjnych. Jednakże z brzmienia powyższych przepisów nie można wnioskować, iż czynności wykonywane przez Spółkę, polegające na sprzedaży przygotowanej przez M żywności i napojów, nie posiadają cech tych usług i winny być klasyfikowane wyłącznie jako dostawa towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.