IPPP2-443-281/10-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy dodatków paszowych stawkami preferencyjnymi, tj. 3 % i 7 % - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy dodatków paszowych stawkami preferencyjnymi, tj. 3 % i 7 %. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-281/10-2/AK z dnia 25 maja 2010 r. (data doręczenia 27 maja 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do międzynarodowej grupy biotechnologicznej zajmującej się m.in. produkcją preparatów paszowych stosowanych w żywieniu zwierząt. Rolą spółki w Polsce jest dystrybucja gotowych produktów na rynku krajowym.

Spółka m.in. dystrybuuje różnego rodzaju dodatki paszowe (m.in. środki zakwaszające, preparaty probiotyczne, preparaty proteinowe itp.). Cechą wspólną dystrybuowanych produktów jest to, że stanowią one produkty spożywcze przeznaczone do żywienia zwierząt.

W odniesieniu do niektórych z tych produktów Spółka dysponuje opiniami klasyfikacyjnymi organów statystycznych zaliczającymi te preparaty do grupowań innych niż PKWiU 15.7 "pasza dla zwierząt".

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 25 maja 2010 r. Strona w piśmie z dnia 1 czerwca 2010 wskazała, iż odnosząc się do kwestii wskazania symboli PKWiU właściwych dla towarów sprzedawanych przez Spółkę, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji, innych niż klasyfikowane pod symbolem PKWiU 15.7 Spółka pragnie wyraźnie podkreślić, że istotą złożonego wniosku jest potwierdzenie stanowiska, że Spółka miała, ma i będzie miała prawo do stosowania stawek obniżonych VAT niezależnie od klasyfikacji sprzedawanych towarów do określonego grupowania PKWiU, jaka mogła zostać lub została im nadana. W świetle przepisów wspólnotowych w zakresie VAT, które Polska była obowiązana implementować do krajowego porządku prawnego (a czemu uchybiła), kluczową i jedyną przesłanką do stosowania preferencyjnej obniżonej stawki VAT pozostaje fakt, czy sprzedawane przez Spółkę produkty/ preparaty są artykułami spożywczymi wykorzystywanymi do żywienia ludzi lub zwierząt. Jednocześnie, według przepisów wspólnotowych, Polska klasyfikacja statystyczna PKWiU nie może być wykorzystywana do determinowania stawek podatkowych VAT.

W tym kontekście Spółka podkreśla, że wszystkie towary, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji stanowią dodatki paszowe / produkty paszowe, stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych. W tym kontekście, klasyfikacja przedmiotowych towarów na gruncie PKWiU nie ma żadnego znaczenia dla celów określenia właściwej dla nich stawki podatku od towarów i usług i pozostaje bez znaczenia w kontekście pytań przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka, co do zasady nie występowała do organów statystycznych w celu uzyskania opinii klasyfikacyjnych w zakresie klasyfikacji do PKWiU wszystkich produktów będących przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w toku jej działalności.

Niemniej jednak, w odniesieniu do pewnej części produktów paszowych (dodatków paszowych) będących przedmiotem działalności Spółki dysponuje ona informacjami dotyczącymi sposobu ich klasyfikowania w PKWiU przez organy statystyczne. W tym zakresie, organy statystyczne częściowo wskazywały na możliwość zaklasyfikowania określonych towarów Spółki do grupowania PKWiU 15.71 Pasza dla zwierząt hodowlanych. W stosunku do części preparatów paszowych / dodatków paszowych będących artykułami spożywczymi wykorzystywanymi do żywienia zwierząt hodowlanych sprzedawanych przez Spółkę organy statystyczne wskazywały natomiast na możliwość zaliczania tych produktów do innych grupowań PKWiU. W załączeniu Spółka przedstawiła zestawienie wybranych towarów będących przedmiotem działalności, które zdaniem organów statystycznych należy zaklasyfikować do grupowań innych niż PKWiU 15.71 (ze wskazaniem grupowań proponowanych przez organy statystyczne):

Jednocześnie Spółka ponownie wskazuje, że poza wskazanymi wyżej produktami Spółka dokonuje / dokonywała również sprzedaży produktów, które należy traktować jako preparaty paszowe / dodatki paszowe wykorzystywane do żywienia zwierząt, w stosunku do których nie dysponuje żadnymi opiniami statystycznymi klasyfikującymi te towary do takiego lub innego grupowania PKWiU.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. może stosować do sprzedaży wszystkich dystrybuowanych przez nią preparatów paszowych przeznaczonych do żywienia zwierząt obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w wysokości 3 %, niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Ponadto Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r., będzie miała prawo stosować do sprzedaży wszystkich dystrybuowanych przez nią preparatów paszowych przeznaczonych do żywienia zwierząt obniżoną stawkę VAT w wysokości 7 %, niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej PKWiU.

Dodatkowo, z dniem 1 maja 2008 r. weszła w życie ustawa z 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2008 r. Nr 74, poz. 444; dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie do 31 grudnia 2010 r. podatnicy stosują stawkę VAT w wysokości 3 % w odniesieniu m.in. do dostaw towarów wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pozycja 43 załącznika do ustawy zmieniającej obejmuje paszę dla zwierząt (PKWiU 15.7) - z wyłączeniem: przetworów z ryb i z ssaków morskich (PKWiU 15.71.10-00.95) oraz karmy dla psów i kotów (PKWiU 15.72.10-00.1i -00.20). Porównanie pozycji 47 załącznika Nr 6 do ustawy o VAT z pozycją 43 załącznika do ustawy zmieniającej wskazuje, że pozycje te mają niemal identyczne brzmienie.

Konsekwentnie uznać należy, że przepisy ustawy o VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. umożliwiają podatnikom stosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 3 % przy sprzedaży produktów zaklasyfikowanych jako pasza dla zwierząt (z wyłączeniem: roztworów / przetworów z ryb i z ssaków morskich oraz karmy dla psów i kotów). Od 1 stycznia 2011 r. do tych samych produktów będą mogli stosować obniżoną stawkę VAT 7 %.

Polska mogła wprowadzić obniżoną stawkę VAT 3 % w powyższym zakresie jako środek przejściowy na podstawie art. 24 Traktatu Akcesyjnego do Unii Europejskiej w związku z pkt 9 ust. 1 lit. b załącznika XII do Traktatu Akcesyjnego. Zgodnie z tą regulacją, Polska mogła do 30 kwietnia 2008 r. utrzymać obniżoną stawkę VAT 3% na środki spożywcze (w tym napoje, lecz z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi oraz zwierzęta, na żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz inne składniki zwykle przeznaczone do uzupełniania lub zastępowania środków spożywczych (...)". Stosowanie stawki 3% w powyższym zakresie do 30 kwietnia 2008 r. przewidziane zostało również wprost w art. 128 ust. 3 Dyrektywy VAT. Uprawnienie do stosowania obniżonej stawki VAT 3% zostało następnie przedłużone do 31 grudnia 2010 r. "w odniesieniu do dostaw środków spożywczych, o których mowa w pkt 1 załącznika III" w związku ze zmianą art. 128 Dyrektywy VAT wprowadzoną Dyrektywą Rady 2007/75/WE z 20 grudnia 2007 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej.

Należy w tym miejscu wskazać, że utrzymanie obniżonej stawki VAT 3% oraz możliwość stosowania obniżonej stawki VAT 7% m.in. na środki spożywcze po akcesji do Unii Europejskiej stanowiło dla Polski opcję. Konstrukcja opcji wprowadzenia obniżonej stawki VAT oznacza, że z momentem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska mogła wybrać wprowadzenie tej opcji albo zrezygnować z jej wprowadzenia. W sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z opcji, co Polski ustawodawca uczynił, powinien on wprowadzić ją do krajowego porządku prawnego w pełnym zakresie, tzn. w zakresie określonym w odpowiednich regulacjach wspólnotowych. Wniosek ten znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie 497/01 ZITA MODES, w którym ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 (8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy obowiązane jest stosować zasadę braku dostawy do każdego przeniesienia całości lub części majątku i nie może w związku z tym ograniczać stosowania tej zasady tylko do niektórych transakcji dotyczących przeniesienia, z wyjątkiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w zdaniu drugim tego ustępu". Przenosząc to na stan faktyczny Spółki, należy uznać, że ustawodawca korzystając z opcji miał obowiązek wprowadzić stosowanie obniżonej stawki VAT w pełnym zakresie tj. dla całej kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT - w tym przypadku w zakresie wszelkich środków spożywczych przeznaczonych do żywienia zwierząt.

Dodatkowo art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT wskazuje, że "przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii." Przepis ten stanowi dodatkową opcję dla państw członkowskich, które mogą dokonywać identyfikacji towarów korzystających z obniżonej stawki, o ile wyboru takiego dokonają, wyłącznie w oparciu o treść nomenklatury scalonej - a nie na podstawie jakiejkolwiek innej klasyfikacji obowiązującej w danym państwie członkowskim i wykorzystywanej do innych celów, np. Klasyfikacji Statystycznej - przy tym Polski ustawodawca w praktyce z opcji tej nie skorzystał. Korzystanie z nomenklatury scalonej może przy tym służyć wyłącznie doprecyzowaniu zakresu kategorii produktów określonych w Dyrektywie VAT objętych preferencją stosowania stawki obniżonej. W szczególności, nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu stosowania stawki obniżonej, wbrew wyraźnej treści dyrektywy VAT (treści załącznika III dyrektywy VAT), która wskazuje na stosowanie tej stawki do wszystkich towarów będących środkami spożywczymi przeznaczonymi do spożycia przez ludzi lub zwierzęta.

Stanowisko dotyczące niemożliwości odwoływania i posiłkowania się klasyfikacją PKWiU organów statystycznych z uwagi na to, że przepisy wspólnotowe nie odsyłają w tym zakresie do jakichkolwiek klasyfikacji wewnętrznych danego państwa członkowskiego znajduje dodatkowo potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przywołać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z 12 października 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2219/05) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Bd 688/08), które potwierdzają konieczność bezpośredniego stosowania w tym zakresie przepisów wspólnotowych. Wyroki te odnosiły się wprawdzie do zawężenia, w oparciu o PKWiU, stosowania przepisów dotyczących miejsca opodatkowania usług inżynieryjnych oraz zawężenia stosowania zwolnień - w praktyce jednak dotyczą sytuacji analogicznej do sytuacji Spółki - uzależniania skutków w VAT od nadania towarom / usługom określonej klasyfikacji na podstawie wewnętrznej klasyfikacji statystycznej.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki wskazać należy, że jeśli dany preparat paszowy dystrybuowany przez Spółkę został sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU innym niż 15.7, wyłączonym z zakresu stosowania stawki VAT 3% (od 2011 r. - 7%) na podstawie polskich przepisów o VAT, Spółka nie może na podstawie tych przepisów stosować wskazanej stawki do sprzedaży tego preparatu. Dzieje się tak pomimo, że preparat ten jest środkiem spożywczym przeznaczonym do spożycia przez zwierzęta objętym prawem do stosowania stawki obniżonej w rozumieniu powołanych wcześniej regulacji wspólnotowych.

Z uwagi na powyższą niezgodność z prawem wspólnotowym, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. może stosować stawkę VAT 3%, a od 1 stycznia 2011 r. stawkę VAT 7%, na dostawy wszystkich swoich produktów, które są produktami spożywczymi do żywienia zwierząt, niezależnie od tego do jakiego grupowania produktów są one zaliczane wg PKWiU, odwołując się w tym zakresie bezpośrednio do przepisów wspólnotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE L1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 98 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Natomiast stawki obniżone nie mają zastosowania do usług, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. k) (tekst jedn. usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II). W załączniku III, stanowiącym wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98, w pkt (1) wymienione zostały: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Artykuł 98 ust. 3 cyt. Dyrektywy wskazuje, iż przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Zgodnie z art. 99 cyt. Dyrektywy, stawki obniżone określane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%.

Artykuł 128 cyt. Dyrektywy, zmieniony Dyrektywą Rady 2007/75/WE z dnia 28 grudnia 2007 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej stanowi, iż Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 3% w odniesieniu do dostaw środków spożywczych, o których mowa w pkt 1 załącznika III.

Organy podatkowe w zakresie swoich obowiązków stosują obowiązujące prawo, zgodnie z regulacją art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zatem tut. organ upoważniony jest do wydawania interpretacji na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Od 1 maja 2004 r. Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej, zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Z przywołanych powyżej przepisów Dyrektywy wynika więc, iż Polska, podobnie jak inne państwa członkowskie, miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast uregulowania ust. 3 ww. artykułu 8 cyt. ustawy wskazują, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Artykuł 2 pkt 6 cyt. ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami niższymi od podstawowej - wprowadzone zostały trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W ww. załączniku Nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 24 wymieniono, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 15.7, "paszę dla zwierząt"; w poz. 56 wskazano, sklasyfikowane w PKWiU ex 24.15.30, "nawozy azotowe, mineralne lub chemiczne, z wyłączeniem amidów kwasów alifatycznych i ich pochodnych, związków azotu oraz cyjanamidu wapniowego (azotniaku technicznego). Ponadto w poz. 62 ww. załącznika wymienione zostały, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 24.2, "Pestycydy i inne środki agrochemiczne, z wyłączeniem wyrobów chemii gospodarczej (PKWiU ex 24.20.14), a w poz. 107, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 24.20.14-90.00, "Preparaty odkażające o właściwościach bakteriobójczych, grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów biobójczych w rozumieniu przepisów ustawy o produktach biobójczych". Poz. 79 ww. załącznika wymienia natomiast, sklasyfikowane w grupowaniu ex 24.4, "Produkty lecznicze wpisane do rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach prawa farmaceutycznego".

Stosownie natomiast do art. 146 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

Zgodnie z poz. 47 powołanego wyżej załącznika nr 6 zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych do dnia 30 kwietnia 2008 r. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, stawką tą objęto mieszczącą się w grupowaniu PKWiU ex 15.7 "paszę dla zwierząt - z wyłączeniem: roztworów z ryb i z ssaków morskich (PKWiU 15.71.10-00.95), karmy dla psów i kotów (PKWiU 15.72.10-00.10 i -00.20) oraz natomiast zgodnie z poz. 52 stawką 3% objęto również towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 24.15.30 "nawozy azotowe, mineralne lub chemiczne, z wyłączeniem amidów kwasów alifatycznych i ich pochodnych, związków azotu oraz cyjanamidu wapniowego (azotniaku technicznego)".

W związku z powyższym, do dnia 30 kwietnia 2008 r. sprzedaż preparatów paszowych stosowanych w żywieniu zwierząt, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 15.7 oraz nawozów azotowych sklasyfikowanych w grupowaniu 24.15.30.podlegała opodatkowaniu według stawki podatku VAT obniżonej do 3% - zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 444), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy zmienianej w art. 1, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. W poz. 43 załącznika do ww. ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 3%, wskazano grupowanie PKWiU 15.7 - pasza dla zwierząt - z wyłączeniem: przetworów z ryb i z ssaków morskich (PKWiU 15.71.10-00.95), karmy dla psów i kotów (PKWiU 15.72.10-00.10 i -00.20).

Zatem brzmienie poz. 47 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest tożsame z brzmieniem załącznika do ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Natomiast poz. 52 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie znalazła swojego odpowiednika w załączniku do ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej definiuje w § 2 swoje zastosowanie. W myśl powołanego przepisu PKWiU stosuje się do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych a także zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i karty podatkowej.

Natomiast § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) wskazuje, iż m.in. dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Z powyższych przepisów wynika, iż w Dziale 15 "Artykuły spożywcze i napoje" wymienione zostały m.in.:

* PKWiU 15.7 "pasza dla zwierząt";

* PKWiU 15.8 "artykuły spożywcze pozostałe".

W grupowanie 15.8, pod symbolem PKWiU 15.89.13 wymienione zostały drożdże (aktywne i nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia.

Z przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. wynika ponadto, iż w Dziale 24 "chemikalia, wyroby chemiczne i włókna sztuczne" ustawodawca wskazał m.in. grupowania oznaczone:

* 24.1 "chemikalia podstawowe", gdzie pod symbolem PKWiU 24.15.30-19.00 wymienione zostały "Mocznik zawierający <= 45% masy azotu w suchym bezwodnym produkcie (inny niż w tabletkach lub podobnych postaciach lub w opakowaniach o masie brutto <= 10 kg)

* 24.2 "pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne", gdzie wskazany został symbol PKWiU 24.20.14-90.00 właściwy dla "środków odkażających (innych niż na bazie czwartorzędowych soli amonowych, związków fluorowcowanych) przygotowane w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej albo w postaci artykułów.

Ponadto w grupowaniu 24.4 "wyroby farmaceutyczne", pod symbolem 24.41.60-50 wymienione zostały "gruczoły i pozostałe narządy, ich ekstrakty oraz pozostałe substancje ludzkie lub zwierzęce, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest dystrybucja dodatków paszowych przeznaczonych do żywienia zwierząt. W odniesieniu do niektórych produktów Spółka dysponuje opiniami klasyfikacyjnymi, z których wynika, iż preparaty te zaliczają się do grupowań innych niż 15.7 "pasza dla zwierząt", tzn. Acid-AlI - PKWiU: 24.20.14-90.00; Acid-Pak WS 2X - PKWiU: 24.20.14-90.00; Acid-Pak Liquid - PKWiU: 24.20.14-90.00; Actigen - PKWiU: 15.89.13-50; All-Lac - PKWiU: 24.41.60-50.30; PKWiU alternatywne: 15.71.10; Bio-Chrome - PKWiU: 15.89.13; PKWiU alternatywne: 15.71.10-00; Bio-Mos - PKWiU: 15.89.13; Elevate - PKWiU: 15.89.13-50; Epsil - PKWiU: 24.41.60-50; Immunate - PKWiU: 15.89.13-50; Lifeforce Formula - PKWiU: 15.89.13; Mycosorb - PKWiU: 15.89.13-50; NuPro - PKWiU: 15.89.13-50; Optigen - PKWiU: 24.15.30-19.00; Rumenate - PKWiU: 15.89.13-50; Sil-All - PKWiU: 24.41.60-50; Yea-Sacc - PKWiU: 15.89.13.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż Polska, w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 98 oraz art. 128 cyt. Dyrektywy, wprowadziła stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Wysokość powyższych stawek jest również zgodna z przepisami cyt. Dyrektywy, tj. z art. 99, który nakazuje aby stawki obniżone stosowane w krajach członkowskich nie były niższe niż 5% oraz wskazanym już art. 128, który w ściśle określonym okresie dopuszcza stosowanie stawki niższej niż wskazana w art. 99 cyt. Dyrektywy, tj. stawki w wysokości 3%.

Wskazać również należy, iż ustawodawca unijny w art. 98 ust. 3 cyt. Dyrektywy dał możliwość państwom członkowskim stosowania nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawek obniżonych.

Zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1813, a także poprzedzających je rozporządzeń Rady Ministrów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej.

Dział 99 służy do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarowych w ściśle określonych przypadkach.

W przypadku wywozu towarów przeznaczonych na zaopatrzenie statków wodnych lub powietrznych istnieje możliwość zastosowania następujących uproszczonych kodów towarowych:

99 30 24 00 - towary wymienione w Działach CN do 1 do 24 Scalonej Nomenklatury CN

99 30 27 00 - towary wymienione w dziale 27 Scalonej Nomenklatury CN

99 30 99 00 - towary wymienione w pozostałych Działach Scalonej Nomenklatury CN

W przypadku przywozu lub wywozu towarów przeznaczonych dla operatorów obsługujących instalacje morskie i towarów niezbędnych do działania silników, maszyn i innego sprzętu działających na tych instalacjach istnieje możliwość zastosowania następujących uproszczonych kodów towarowych:

99 31 24 00 - towary wymienione w Działach CN do 1 do 24 Scalonej Nomenklatury CN

99 31 27 00 - towary wymienione w dziale 27 Scalonej Nomenklatury CN

99 31 99 00 - towary wymienione w pozostałych Działach Scalonej Nomenklatury CN

Dopuszczalne jest stosowanie uproszczonego kodu 99 50 00 00 w przypadku pojedynczych transakcji, których wartość jest mniejsza niż 200 euro.

Zatem nomenklatura scalona została wprowadzona na terytorium Rzeczypospolitej tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów, będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski.

Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z cytowanym już rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU stosuje się m.in. do celów podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż w załączniku do ww. rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z powyższym obowiązujący system gospodarczych klasyfikacji statystycznych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów do stosowania od dnia 1 maja 2004 r. obejmuje:

* Polską Klasyfikację Działalności (PKD),

* Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU),

* Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN).

W dalszej części czytamy, iż klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN.

Na gruncie obowiązujących przepisów oznacza to w praktyce, iż do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN.

Biorąc pod uwagę symbole PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż do każdego z nich, na podstawie załącznika do rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), można przyporządkować odpowiedni kod nomenklatury scalonej, tj.:

* do PKWiU 15.7 kod CN 2309,

* do PKWiU 24.15.30-19.00 kod CN 3102 10 90

* do PKWiU 24.20.14-90.00 kod CN 3808 40 90,

* do PKWiU 24.41.60.50 kod CN 3002 90.

Obowiązujące na terenie Unii Europejskiej kody nomenklatury scalonej, stosowane są na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) NR 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia kody nomenklatury scalonej oznaczają odpowiednio:

* Kod CN 2309 - "Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt",

* Kod CN 3002 - "Krew ludzka; krew zwierzęca preparowana do celów terapeutycznych, profilaktycznych lub diagnostycznych; antysurowice i pozostałe frakcje krwi oraz modyfikowane produkty immunologiczne, nawet otrzymywane w procesach biotechnologicznych; szczepionki, toksyny, hodowle mikroorganizmów (z wyłączeniem drożdży) oraz produkty podobne",

* Kod CN 3102 - "Nawozy mineralne lub chemiczne, azotowe"'

* Kod CN 3808 - "Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)".

Skoro zatem do każdego symbolu PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN stwierdzić należy, iż nie ma znaczenia którym z symboli posługuje się polska ustawa o podatku od towarów i usług. Nie miałoby bowiem wpływu na określenie stawek podatkowych posługiwanie się w ustawie kodami CN, gdyż określają one te same kategorie towarów co odpowiadające im symbole PKWiU wprowadzone przepisami polskiego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r.

Z uwagi na powyższe niezasadne staje się stwierdzenie, iż polski ustawodawca w sposób niewłaściwy dokonał implementacji przepisów Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Należy podkreślić, iż powszechnie przyjmuje się, iż dyrektywy są aktami wiążącymi ich adresatów, tj. państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Tym niemniej implementacja przepisów dyrektyw nie oznacza dosłownego powielenia ich postanowień. Zachowane powinny być bowiem przede wszystkim cele, które przepisy dyrektyw formułują. Istotne jest aby regulacje poszczególnych państw członkowskich nie były sprzeczne z celami dyrektywy. Jednakże dane państwo może samodzielnie zdecydować w jaki sposób niniejszy cel osiągnie. W związku z powyższym polski ustawodawca wprowadzając stawki obniżone tylko dla niektórych towarów uwzględnił postanowienia Dyrektywy, które dają prawo państwom członkowskim stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy (...), które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jak już wskazano konstrukcja polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej grupy PKWiU i dopiero wówczas przypisanie temu towarowi właściwej dla niego stawki podatkowej. Z uwagi na powyższe tylko dostawa towarów wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz załączniku do ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. (a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799)), identyfikowanych za pomocą symboli PKWiU, może być opodatkowana stawkami obniżonymi.

Reasumując, na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 43 załącznika do tej ustawy stwierdzić należy, iż do sprzedaży produktów sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 15.7, od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. ma on prawo stosować stawkę podatku obniżoną do wysokości 3%.

W odniesieniu do preparatów sklasyfikowanych w grupowaniach: PKWiU 24.20.14-90.00 oraz PKWiU 24.41.60-50.30 Wnioskodawca ma prawo do stosowania, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., stawki podatku VAT w wysokości 7%, na podstawie załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży towarów, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 24.15.30-19.00, Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. miała prawo do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 3% - na podstawie art. art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś od dnia 1 maja 2008 r. może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%, w oparciu o poz. 56 załącznika Nr 3 do cyt. ustawy w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy.

Należy ponadto stwierdzić, iż Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie. Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 497/01 Zita Modes zapadło w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie może zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy. Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była kwestia stosowania zasady braku dostawy dla każdego przeniesienia całości lub części majątku, gdzie odbiorca jest traktowany jak następca prawny przenoszącego, a nie ograniczanie tej zasady tylko do niektórych dostaw. Wyrok C-497/01 odnosił się do sprzedaży przedsiębiorstwa, nie może więc zostać uznany za podstawę do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Zatem przytoczony przez Wnioskodawcę wyrok ETS, Organ potraktował jako element argumentacji, lecz nie mógł on stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w odniesieniu do zapytania Nr 2, tj. w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie Nr IPPP2-443-281/10-5/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.