IPPP2/443-281/09-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi związanej z pośrednictwem finansowym oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów służących świadczeniu tej usługi - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi związanej z pośrednictwem finansowym oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów służących świadczeniu tej usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest podmiotem działającym w ramach Grupy Banku. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za działanie ogólnopolskiej sieci agencji bankowych oferujących realizację opłat bankowych - takich jak: rachunki za gaz, energię, czynsz, telefon oraz innych płatności.

Bank Polska S.A. (dalej: "Bank"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Bank oferuje klientom detalicznym oraz instytucjonalnym różnorodne produkty bankowe. Bank oferuje klientom instytucjonalnym m.in. usługę obsługi pieniężnej płatności masowych, tj. usługę w zakresie przyjmowania i przekazywania płatności wynikających z masowo wystawianych rachunków / faktur od odbiorców do wystawców tych rachunków / faktur (np. należności z tytułu dostaw energii elektrycznej, itp.).

W celu dotarcia do szerszego grona klientów detalicznych oraz klientów instytucjonalnych zainteresowanych ofertą Banku w zakresie obsługi płatności masowych, stworzony został odrębny kanał dystrybucji produktów bankowych. Kanałem tym jest sieć agencji działających pod firmą Spółki (dalej: "Agencje"), koordynowanych przez Spółkę.

Na wspomnianą sieć Agencji składają się zarówno placówki własne Spółki, jak również placówki niezależnych Agentów (dalej: "Agenci").

Agenci świadczą na rzecz Banku usługi pośrednictwa finansowego. Usługi te świadczone są na podstawie umów trójstronnych zawartych pomiędzy Bankiem, Spółką i każdym z Agentów, określających zadania, prawa oraz obowiązki każdej ze stron. Na mocy umów trójstronnych Bank zleca Agentom:

* stałe pośrednictwo w obsłudze płatności masowych, wykonywanych przez Bank na rzecz wystawców tych płatności;

* stałe pośrednictwo na rzecz Banku przy zawieraniu z Klientami Banku umów o produkty Banku (np. pożyczka konsumpcyjna), które wymienione są w odpowiednim załączniku do wskazanej umowy trójstronnej.

Usługi analogiczne do przedstawianych powyżej są zlecane przez Bank do wykonywania poprzez placówki własne Spółki (tekst jedn.: placówki stanowiące, oprócz Agentów, jeden z dwóch elementów wspomnianej powyżej sieci Agencji). Usługi w tym zakresie są zlecone na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Spółką. Jednocześnie, na podstawie wspomnianej umowy dwustronnej, Spółka jest zobowiązana do zorganizowania wspomnianej sieci Agencji oraz zapewnienia efektywnej współpracy pomiędzy Bankiem a Agentami. Dodatkowo, zgodnie z zapisami umowy, Bank zleca Spółce również wykonywanie czynności pośrednictwa przy zawieraniu umów o obsługę płatności masowych, zawieranych pomiędzy Bankiem a podmiotami będącymi wystawcami tzw. płatności masowych (tekst jedn.: podmiotami generującymi w toku swojej działalności znaczną liczbę pojedynczych należności z tytułu wykonanych usług / dokonanych dostaw towarów np. zakłady energetyczne, firmy telekomunikacyjne itp.).

W celu poprawnej realizacji wskazanej powyżej usługi zleconej przez Bank, zgodnie z treścią wskazanej umowy dwustronnej, Spółka jest zobowiązana do podejmowania i wykonywania w szczególności następujących czynności:

Ponadto, Spółka będzie podejmować i wykonywać szereg czynności dodatkowych, umożliwiających właściwe wykonywanie przedstawionych powyżej czynności głównych. W szczególności, Spółka będzie odpowiedzialna za:

W zamian za wykonywanie wszystkich powyżej opisanych czynności w ustalonych okresach rozliczeniowych Spółka będzie otrzymywała od Banku jedno określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Spółki przedstawione powyżej usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku podlegają zwolnieniu od podatku VAT, a Spółka zasadniczo nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dokonywanych zakupach w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania tej usługi.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od tego podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług objętych zakresem zwolnienia znajdują się m.in. usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J ex (65-67) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU"), z wyłączeniem niektórych kategorii usług wymienionych szczegółowo w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Klasyfikacja usług świadczonych przez Spółkę na gruncie PKWiU

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, co do zasady są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Jednocześnie, w myśl § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293) do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, kluczowe dla określenia prawidłowego traktowania dla celów VAT usługi, którą świadczy Spółka na rzecz Banku, jest właściwe ustalenie, do jakiego grupowania należy zaliczyć opisaną wyżej usługę, zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU.

Zdaniem Spółki, działalność w zakresie opisanym w stanie faktycznym, ma charakter usługi pomocniczej w stosunku do usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez Bank, korzystający z sieci Agencji wykonujących działalność agencyjną w zakresie oferowania produktów bankowych Banku. Za usługi pomocnicze do usług finansowych uznaje się bowiem usługi pomocnicze do działalności sklasyfikowanej w dziale 65 PKWiU. Należy w tym miejscu wskazać, iż działalność banków komercyjnych sklasyfikowana jest właśnie w dziale 65 zatytułowanym "Usługi pośrednictwa finansowego".

O pomocniczym charakterze przedmiotowej usługi do usług pośrednictwa finansowego świadczy w szczególności fakt, że wszystkie działania oraz czynności podejmowane przez Spółkę, realizowane są w ścisłym związku z działalnością Banku, tj. z pośrednictwem finansowym i mają na celu wsparcie tej działalności w obszarach produktów oferowanych przez Bank. Spółka będzie m.in. koordynować wszystkie przepływy pieniężne pomiędzy Bankiem a Agencjami, jak również będzie upoważniona do przeprowadzania kontroli w Agencjach, w celu sprawdzenia, czy Agencje odpowiednio wywiązują się z powierzonych im zadań w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Spółka będzie odpowiedzialna również za uzgodnienie sposobu przesyłania informacji z Agencji do Banku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Spółkę, na którą składają się czynności mających na celu zapewnienie świadczenia przez Bank (korzystający z Agencji) usług pośrednictwa finansowego w sposób oczekiwany przez klientów Banku, jest usługą pomocniczą związaną z pośrednictwem finansowym.

W ocenie Spółki, usługa, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, to usługa mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 - Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niewymienione, według przepisów wskazanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie, zdaniem Spółki, przedmiotowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 66.19.99.0 - Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, według przepisów wspomnianego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ocena Spółki odnośnie do klasyfikacji statystycznej omawianych usług została formalnie potwierdzona przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie z dnia 27 lutego 2009 r.

Kompleksowy charakter usługi

W ramach świadczonej usługi pomocniczej do pośrednictwa finansowego, Spółka podejmuje i wykonuje szereg różnorodnych czynności, opisanych w stanie faktycznym.

Niemniej jednak, wszystkie czynności podejmowane i wykonywane przez Spółkę pozostają w ścisłym związku z działalnością pośrednictwa finansowego wykonywaną przez Bank, m.in. za pośrednictwem Agencji. Czynności te są podejmowane przez Spółkę w jednym nadrzędnym celu, tj. zapewnienia funkcjonowania sieci Agencji w taki sposób, aby wykonywały one czynności agencyjne w zakresie pośrednictwa finansowego, na rzecz Banku. Z tego też względu, wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę w związku ze świadczeniem wskazanej usługi powinny być traktowane jako integralne elementy jednej kompleksowej usługi.

Poprawność wskazanej powyżej interpretacji została również potwierdzona we wskazanej powyżej opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że jakkolwiek treść załącznika nr 4 do ustawy o VAT wyłącza ze zwolnienia szereg usług pośrednictwa finansowego, usługa świadczona przez Spółkę nie należy do katalogu wyłączonych ze zwolnienia z VAT. Charakter usługi nie pozwala bowiem na przyporządkowanie jej do którejkolwiek z wymienionych kategorii usług pośrednictwa finansowego, wobec których zwolnienie od VAT nie ma zastosowania.

Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa Wspólnotowego w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

Prawidłowość przedstawionego traktowania usług, choć nie jest to kluczowe dla potwierdzenia poprawności zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do przedmiotowych usług na podstawie przepisów ustawy o VAT, znajduje także potwierdzenie w stanowisku wyrażonym w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS").

ETS wielokrotnie podkreślił, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi pomocnicze muszą one stanowić: i) odróżniającą się całość, ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez ETS jest niewątpliwie usługa świadczona przez Spółkę, w zakresie pośrednictwa w obsłudze płatności masowych oraz pośrednictwa przy zawieraniu umów z klientami o produkty Banku. W szczególności usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku:

* stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;

* jest specyficzna dla usług zwolnionych, o czym świadczy ścisłe dopasowanie do świadczonych przez Bank usług pośrednictwa finansowego w obszarze produktów oferowanych przez Bank, w tym w szczególności w zakresie obsługi płatności masowych oraz fakt, że wykonywanie takich usług pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji wykonywanych przez Bank;

* jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług na rzecz klientów Banku - bez usług tego typu świadczenie przez Bank usług finansowych w zakresie obsługi płatności masowych oraz w zakresie zawierania przez Bank z klientami umów o inne produkty bankowe w sposób oczekiwany przez klientów Banku byłoby niemożliwe.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagę regulacje Wspólnotowe, nie ulega wątpliwości, że świadczona usługa stanowi usługę pomocniczą do usług pośrednictwa finansowego i tym samym jej świadczenie podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście planowanych zmian legislacyjnych

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, zwolnienie z VAT świadczonych przez nią usług znajduje potwierdzenie na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112"), w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 112.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, dalej: "Rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego stanowiąc również wskazówkę jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnień określonego na bazie regulacji dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń ETS. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań.

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko ETS dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za pomocnicze do usług finansowych, podlegające zwolnieniu z VAT. Zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej opodatkowania. Jako podlegające zwolnieniu z VAT usługi pomocnicze do usług finansowych, tj. usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług finansowych, Rozporządzenie wskazuje m.in. usługi umożliwiające klientowi dostęp do usług finansowych. Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku wypełnia powyższą dyspozycję, jest bowiem usługą umożliwiającą i ułatwiającą klientom dostęp do usług świadczonych przez Bank.

Pytanie 2

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86. ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, podatek VAT naliczony przy zakupach dotyczący świadczenia przedstawionej powyżej usługi nie będzie, co do zasady, podlegał odliczeniu po stronie Spółki.

Brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach dotyczących działalności zwolnionej z VAT

Mając na uwadze w szczególności treść wskazanego powyżej art. 86 ustawy o VAT oraz okoliczność, iż przedmiotowa usługa świadczona przez Spółkę jest zwolniona z VAT, Spółka co do zasady nie będzie uprawiona do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.