IPPP2/443-275/12-2/MM - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji polegającej na wydzieleniu części majątku spółki na rzecz nowego podmiotu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji gospodarczej polegającej na wydzieleniu części majątku Spółki na rzecz nowego podmiotu - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji gospodarczej polegającej na wydzieleniu części majątku Spółki na rzecz nowego podmiotu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") poszukuje gazu niekonwencjonalnego na terenie Polski w obrębie koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego (dalej zwane "Koncesjami"), wydanych przez Ministerstwo Środowiska. Obszar terytorialny trzech Koncesji położony jest w północno - zachodniej części kraju a obszar terytorialny trzech pozostałych Koncesji położony jest w północno - wschodniej części kraju. Spółka prowadzi księgi handlowe, w których ewidencjonuje operacje gospodarcze związane z kosztami i przychodami według miejsca powstania kosztów ze szczegółowym podziałem na koszty bezpośrednio związane z daną Koncesją. Koszty ogólne Spółki, których nie można przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych Koncesji dzielone są kluczem podziałowym ze względu na zaangażowanie i udział Spółki w całość działalności. Podział dokonywany jest na potrzeby sprawozdawczości zarządczej jak również na potrzeby sprawozdania finansowego Spółki celem utworzenia aktywa związanego z daną Koncesją, gdyż Spółka prowadzi księgi rachunkowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR/MSFF). Ze w względu na całkowicie odmienną specyfikę wschodnich Koncesji zarząd Spółki zamierza podjąć decyzję o wydzieleniu wschodnich Koncesji wraz z wydzieleniem części aktywów i pasywów związanych bezpośrednio z nimi, jak również części środków finansowych zgromadzonych na potrzeby prowadzenia dalszej działalności poszukiwawczej na wschodnich koncesjach a także zasobów ludzkich umożliwiające kontynuowanie prac na tych koncesjach. Wyżej wspomniane wydzielenie wykonane zostanie jako wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz utworzenie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Realizacja tego celu ma za zadanie specjalizację wewnątrz każdego podmiotu, zgodną ze specyfiką uwarunkowań związanych poszukiwaniem gazu ziemnego i ropy naftowej na danym terenie, a co za tym idzie zwiększenie efektywności działania Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług operacja gospodarcza polegająca na podziale Spółki poprzez wydzielenie z niej odrębnego podmiotu będzie skutkowała obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę (Spółkę) podatku od towarów i usług na majątku wydzielonym.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka uważa, że podział polegający na wydzieleniu przedsiębiorstwa związanego z trzema Koncesjami wschodnimi na rzecz nowego podmiotu podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Za stanowiskiem jakie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07 należy zauważyć, iż "transakcją zbycia", o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Za Dyrektorem Izby Skarbowej w Warszawie (Pismo z dnia 12.maja 2008 r. 1401/PV-I/4407/14-3/08/AŁ) opierając się na Dyrektywie 112 Rady Europy art. 19, który mówi: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu". Treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy. Czyli zbycie wydzielonej części przedsiębiorstwa jest wyłączone ze stosowania przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa 112) celem opcji przedstawionej powyżej jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku lub jego części. Ze względu na wysoki sposób ich skomplikowania. Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia czy podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak podstawa, stawka podatkowa, korekta podatku naliczonego, podczas gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Treść art. 5 (8) VI dyrektywy (obecnie art. 19: 112 Dyrektywy) była przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-497/01. W przedmiotowej sprawie Trybunał zauważył, że pojęcia użyte w VI Dyrektywie powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. Pojęcie to należy zatem interpretować jako obejmujące przeniesienie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie ze składnikami rzeczowymi oraz stosownie do okoliczności składnikami innymi niż rzeczowe, które łącznie tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, przy pomocy której możliwe jest prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Opcja wyłączenia zawarta w art. 5 (8) VI dyrektywy (obecnie art. 19: 112 Dyrektywy) dotyczy zatem zarówno całego majątku przedsiębiorstwa, jak i każdej jego części, która stanowi funkcjonalną całość pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej. Trybunał zauważył, że koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuację przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności. Powstająca Spółka zamierza prowadzić działalność na podstawie wydzielonego majątku.

Wydzielenie spółki nie spowoduje ograniczenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z majątkiem będącym przedmiotem wydzielenia. Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem aktywów będących przedmiotem wydzielenia.

Przeniesienie majątku na rzecz nowego podmiotu w drodze podziału należy uznać za wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż będzie majątkiem umożliwiającym samodzielne prowadzenia działalności gospodarczej, która po wyżej wspomnianym wydzieleniu będzie posiadała zarówno składniki materialne jak i niematerialne służące wykonywaniu działalności poszukiwawczej. Składniki te w sensie funkcjonalnym oraz organizacyjnym stanowią pewien zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych. Czyli zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług gdzie zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym Spółka uważa, że czynność wydzielenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę oraz odrębny podmiot, jak również nie należy sporządzać korekt deklaracji VA T za okresy odliczania VAT w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany przez:

Jak stanowi art. 532 § 1 Kodeksu spółek handlowych, do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (...).

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Powołane przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle tych regulacji można wyodrębnić m.in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca poszukuje gazu niekonwencjonalnego na terenie Polski w obrębie koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego (dalej zwane "Koncesjami"), wydanych przez Ministerstwo Środowiska. Obszar terytorialny trzech Koncesji położony jest w północno - zachodniej części kraju a obszar terytorialny trzech pozostałych Koncesji położony jest w północno - wschodniej części kraju. Spółka prowadzi księgi handlowe, w których ewidencjonuje operacje gospodarcze związane z kosztami i przychodami według miejsca powstania kosztów ze szczegółowym podziałem na koszty bezpośrednio związane z daną Koncesją. Koszty ogólne Spółki, których nie można przyporządkować bezpośrednio do poszczególnych Koncesji dzielone są kluczem podziałowym ze względu na zaangażowanie i udział Spółki w całość działalności. Podział dokonywany jest na potrzeby sprawozdawczości zarządczej jak również na potrzeby sprawozdania finansowego Spółki celem utworzenia aktywa związanego z daną Koncesją, gdyż Spółka prowadzi księgi rachunkowe w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR/MSFF). Ze względu na całkowicie odmienną specyfikę wschodnich Koncesji zarząd Spółki zamierza podjąć decyzję o wydzieleniu wschodnich Koncesji wraz z wydzieleniem części aktywów i pasywów związanych bezpośrednio z nimi, jak również części środków finansowych zgromadzonych na potrzeby prowadzenia dalszej działalności poszukiwawczej na wschodnich koncesjach a także zasobów ludzkich umożliwiające kontynuowanie prac na tych koncesjach. Wyżej wspomniane wydzielenie wykonane zostanie jako wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz utworzenie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Realizacja tego celu ma za zadanie specjalizacje wewnątrz każdego podmiotu, zgodną ze specyfiką uwarunkowań związanych z poszukiwaniem gazu ziemnego i ropy naftowej na danym terenie, a co za tym idzie zwiększenie efektywności działania Spółek

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przeniesienie majątku na rzecz nowego podmiotu w drodze podziału należy uznać za wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż będzie majątkiem umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, która po wydzieleniu będzie posiadała zarówno składniki materialne jak i niematerialne służące wykonywaniu działalności poszukiwawczej. Składniki te w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią pewien zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji wyodrębniony z majątku Wnioskodawcy zespół aktywów i pasywów, na który składają się trzy Koncesje wschodnie posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym transakcja wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.