IPPP2/443-265/12-2/AK/DG - Ustalenie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, a także odrębnej sprzedaży właścicielowi lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, a także odrębnej sprzedaży właścicielowi lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, a także odrębnej sprzedaży właścicielowi lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

B Sp. z o.o. prowadzi działalność deweloperską. Spółka dokonuje sprzedaży mieszkań w budynku wielomieszkaniowym z miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, a także z miejscami postojowymi na zewnątrz budynku. Podziemna hala garażowa jest na tej samej nieruchomości, na której znajduje się budynek mieszkalny. Prawnie hala garażowa jest wyodrębniona na zasadzie odrębnej własności i jest objęta odrębną księgą wieczystą. Miejsca garażowe znajdujące się w hali garażowej nie są wydzielone ścianami. Miejsca postojowe znajdujące się na zewnątrz budynku znajdują się na tym samym gruncie, na którym usytuowany jest budynek mieszkalny. Przedmiotem umowy sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności wyodrębnionego podziemnego garażu wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do danego lokalu mieszkalnego. Całość transakcji objęta jest wówczas jedną umową przedwstępną. Jeżeli sprzedaż lokalu następuje na początku inwestycji (zanim dla hali garażowej zostanie utworzona odrębna księga wieczysta), transakcja jest dokumentowana dwoma aktami notarialnymi (pierwszy dotyczy przeniesienia własności lokalu oraz udziału we współwłasności gruntu, drugi - przeniesienia udziału we współwłasności podziemnego garażu). Docelowo natomiast (tekst jedn.: od momentu kiedy dla hali garażowej zostanie założona oddzielna księga wieczysta), transakcja jest dokumentowana jednym aktem notarialnym. Możliwe jest również, że osoba będąca już właścicielem lokalu mieszkalnego decyduje się na późniejsze nabycie prawa do korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym (poprzez nabycie udziału we współwłasności tej części budynku). Może być to osoba, która pierwotnie nie zakupiła udziału w garażu lub osoba, która chce nabyć prawo do kolejnego miejsca (poprzez powiększenie udziału we współwłasności garażu podziemnego, który uzyskała wraz z nabyciem lokalu mieszkalnego). Spółka dokonuje transakcji według przedstawionego schematu sprzedaży mieszkań i miejsc garażowych. Do sprzedaży miejsc garażowych stosuje 23% (22% w przypadku dostaw dokonanych przed 1 stycznia 2011 r.) stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Z brzmienia art. 41 ust. 12 oraz ust. 12a-c ustawy o VAT wynika, iż stawkę podatku w wysokości 8% (w wersji przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 r. - stawkę wysokości 7%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Społeczne budownictwo mieszkaniowe stanowią natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12. Z powyższych regulacji wynika, że stawkę VAT w wysokości 8% można stosować w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, za wyjątkiem sprzedaży lokali użytkowych. Definicję lokalu użytkowego zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W myśl tego przepisu, przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Powyższa definicja wskazuje, że miejsca garażowe w garażu podziemnym nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie są izbami wydzielonymi trwałymi ścianami w obrębie budynku. Ustawa o VAT nie definiuje także czym są obiekty budowlane oraz obiekty budownictwa mieszkaniowego, lecz odwołuje się w tym zakresie do reguł wynikających z PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zgodnie zatem z PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W doktrynie przyjmuje się, że do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego należą także pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, takie jak wózkarnie, suszarnie, czy garaże. Pojęcie lokalu mieszkalnego również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w związku z czym należy się posłużyć definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali wynika natomiast, że w przypadku wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Z powyższego wynika, że pomieszczenia przynależne nie muszą bezpośrednio przylegać do lokalu ani pozostawać w obrębie budynku, w którym lokal się znajduje, istotne jest jedynie, aby znajdowały się w granicach nieruchomości gruntowej. Pomieszczenie przynależne, w sensie prawnym może zatem stanowić część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w szerokim tego pojęcia znaczeniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w dzisiejszych czasach niezbędna jest nie tylko ściśle mieszkalna część budynku, ale także możliwość korzystania z miejsca garażowego czy postojowego. Tym samym, zdaniem Spółki należy uznać, że miejsce garażowe znajdujące się w podziemnej części budynku wielomieszkaniowego stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1798/07), w którym dokonując wykładni funkcjonalnej Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami. Modzelewski Zbigniew, Mularczyk Grzegorz, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006 r. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wyd. 11; komentarz do art. 2 ustawy o VAT.

Co więcej, należy zwrócić uwagę, iż przepisy nakładają obowiązek budowania miejsc postojowych garażowych dla samochodów. Zgodnie z art. 18 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, zagospodarowując działkę budowlaną, należy urządzić, stosownie do jej przeznaczenia i sposobu zabudowy, miejsca postojowe dla samochodów użytkowników stałych i przebywających okresowo, w tym również miejsca postojowe dla samochodów, z których korzystają osoby niepełnosprawne. Realizując ten obowiązek, Spółka kieruje do klientów ofertę nabycia lokali mieszkalnych wraz z miejscem / miejscami parkingowymi w garażu podziemnym i / lub na zewnątrz budynku (kupując mieszkanie nabywa się zarazem udziały w podziemnym garażu wielostanowiskowym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do nabytego lokalu mieszkalnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że nabycie udziału w wydzielonym prawnie garażu podziemnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego, które zarazem w myśl przepisów nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT. Zdaniem Spółki, fakt ustanowienia osobnej księgi wieczystej dla garażu podziemnego, nie wpłynie na sposób zastosowania stawki VAT, zmieni się bowiem w wyniku tego jego funkcja - tj. zaspokojenie szeroko pojętych potrzeb mieszkaniowych osób zajmujących lokale mieszkaniowe w tym obiekcie.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2011 r. (sygn. I FSK 422/10), celem wprowadzenia preferencyjnej stawki VAT do dostaw, o których mowa w art. 41 ust. 12 "było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Dlatego też wprowadzono stawkę obniżoną 7%. Tą preferencją objęto wyłącznie budownictwo realizowane w ramach społecznego programu mieszkaniowego, które zostało zdefiniowane w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Z tych unormowań wynika, że chodzi o budownictwo służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten bowiem w sposób wyraźny określił, że owa stawka ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, bądź też lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. Bezspornym jest to, że przedmiotowe miejsca parkingowe znajdują się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego.

Ponieważ obiekty budownictwa mieszkaniowego mogą być częściowo wykorzystywane na inne cele niż zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych, ustawodawca zawarł w analizowanym przepisie wyłączenie stosowania stawki preferencyjnej, Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej przepisem art. 41 ust. 12a/ ustawy o VAT stawka 7% nie dotyczy lokali użytkowych. Zatem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do obciążenia stawką podstawową części budynku wykorzystywaną w komercyjny sposób. Zatem chodzi o lokale sklepowe, lokale usługowe, czy też lokale biurowe i inne o zbliżonym charakterze. Stawianie na równi z nimi miejsc postojowych w halach garażowych z uwagi na niezaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jest nieporozumieniem. Trzeba bowiem podkreślić, że w chwili obecnej miejsca garażowe dla mieszkańców są równie niezbędne jak piwnica, strych, czy suszarnia, W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem" w przeciwieństwie do "niezbędnych" piwnic, (w których przechowuje się ziemniaki na zimę), czy też strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nie uwzględniających aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego."

Zgodnie z powyższym wyrokiem stawka preferencyjna może być zatem stosowana wyłącznie w stosunku do sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych służących zaspokajaniu potrzeb "mieszkaniowych". Preferencyjna stawka nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, których takiej funkcji nie pełnią. W przypadku Spółki nie ulega wątpliwości, że w każdej sytuacji przesłanka ta jest spełniona.

Uwagi szczególne

Ad. Pytania 1

Lokal mieszkalny sprzedawany wraz z udziałem we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy w ramach jednej umowy dokonywana jest dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym położony jest budynek oraz udziałem we współwłasności podziemnego, wyodrębnionego prawnie garażu wielostanowiskowego i ustanowieniem wyłącznego prawa do korzystania z określonego miejsca garażowego - całą transakcję należy postrzegać jako jedno świadczenie złożone. O klasyfikacji dla celów VAT decyduje natomiast zasadniczy element transakcji, jakim w analizowanym przypadku jest lokal mieszkalny. Tym samym, zdaniem Spółki, do całości transakcji sprzedaży, tj. lokalu mieszkalnego oraz przypisanych do tego lokalu udziałów we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałów w hali garażowej, należy stosować preferencyjną stawkę VAT, właściwą dla dostawy lokalu mieszkalnego na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują kwestii świadczeń złożonych, jednakże problematyka opodatkowania takich transakcji wielokrotnie była poruszana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS").

Jak wskazał ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 "jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowaniu podatku VAT". Zdaniem Spółki, chociaż powyższa sprawa dotyczyła problemu, czy dana transakcja powinna być rozpatrywana jako dostawa towarów, czy świadczenie usług, to ze względu na jej uniwersalny charakter ma zastosowanie również w sytuacji Spółki.

Tezę, iż w sytuacji Spółki sprzedaż obejmuje jedno świadczenie potwierdza argumentacja przedstawiona przez sądy administracyjne.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. (I SA/Bk 403/11) dotyczącym sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych znajdujących się w hali garażowej wyodrębnionej jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz posiadającej odrębną księgę wieczystą, stwierdził: "Mimo, iż cała hala garażowa zostanie wyodrębniona, jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali z nieruchomości, to jednak błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż przyszła dostawa obejmować będzie dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe - udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu użytkowym (hali garażowej) w budynku mieszkaniowym. W aspekcie gospodarczym, co jest kluczowe z punktu widzenia wykładni przepisów u.p.t.u., dostawa ta obejmuje jedną całość - lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego. W konsekwencji dostawa ta w całości powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (...)

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1011/10), dotyczącym interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym stanie faktycznym, opisanym przez wnioskodawcę następująco: " (...) dla garażu podziemnego zostanie ustanowiona własna odrębna księga wieczysta. Przeniesienie własności mieszkania będzie dokonywane w formie jednego aktu notarialnego, w którym przedmiotem sprzedaży będzie lokal mieszkalny oraz przynależne do tego lokalu: odpowiedni udział we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek, odpowiedni udział we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego oraz prawo do wyłącznego korzystania z określonego stanowiska postojowego w tym garażu."

Jak podkreślił NSA, odnosząc się do ww. stanu faktycznego: " W takim przypadku sprzedaż obejmuje jednolite świadczenie, na które składają się dostawa towaru - samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi - sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej "w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter".

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że (jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w pkt IV) garaż podziemny, w obrębie którego wyodrębniane są miejsca parkingowe stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego. Możliwość parkowania samochodów osobowych w obrębie nieruchomości mieszkalnej stanowi bowiem jedną z szeroko rozumianych (we współczesnych czasach oczywistych) potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, że dostawa udziału we współwłasności garażu podziemnego (stanowiącego część obiektu budownictwa mieszkalnego i pełniącego funkcję mieszkalną), dokonywana wraz z dostawą lokalu mieszkalnego w tym samym budynku - stanowi dostawę objętą 8% stawką VAT (dla dostaw dokonanych przed 1 stycznia 2011 r. - stawką 7%) bez względu na to, czy garaż podziemny jest objęty tą samą co lokal księgą wieczystą.

Ad. Pytania 2

Sprzedaż udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego

Zdaniem Spółki, sprzedaż właścicielowi lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym udziału we współwłasności garażowej części tego budynku (objętej oddzielną księgą wieczystą) wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze znajdującego się w niej miejsca garażowego podlega opodatkowaniu stawką 8% (7% w przypadku dostaw dokonanych przed 1 stycznia 2011 r.).

Z uwagi na fakt, że (jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Spółki w pkt IV) garaż podziemny, w obrębie którego wyodrębniane są miejsca parkingowe stanowi część obiektu budownictwa mieszkaniowego, zdaniem Spółki należy uznać, że sprzedaż udziału we współwłasności garażu podziemnego jest objęta preferencyjną stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, dotyczy to również przypadku sprzedaży udziałów we współwłasności garażu podziemnego po dokonaniu wcześniej transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego w tym samym budynku. Niezależnie bowiem od momentu nabycia udziałów w hali garażowej, charakter i funkcja miejsca garażowego nie ulega zmianie. Nadal bowiem nie stanowią one samodzielnych lokali użytkowych, których dostawa jest wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki, należy uznać, że stosowanie różnych stawek VAT w odniesieniu do tej samej transakcji przeniesienia na nabywcę (będącego także właścicielem lokalu mieszkaniowego) udziału we współwłasności garażu znajdującego się w podziemnej części budynku wraz z prawem do korzystania ze wskazanego miejsca garażowego - w zależności od tego czy transakcja ta jest dokonywana w tym samym momencie, co nabycie lokalu mieszkalnego czy później - nie jest uzasadnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w obu przypadkach prawo do korzystania z miejsca garażowego jest nabywane w celu zaspokojenia szeroko pojętych potrzeb mieszkaniowych.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie powyższych uregulowań można stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, w opisanym we wniosku przypadku, stanowi lokal użytkowy.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską. Spółka dokonuje sprzedaży mieszkań w budynku wielomieszkaniowym z miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, a także z miejscami postojowymi na zewnątrz budynku. Podziemna hala garażowa jest na tej samej nieruchomości, na której znajduje się budynek mieszkalny. Prawnie hala garażowa jest wyodrębniona na zasadzie odrębnej własności i jest objęta odrębną księgą wieczystą. Miejsca garażowe znajdujące się w hali garażowej nie są wydzielone ścianami. Miejsca postojowe znajdujące się na zewnątrz budynku znajdują się na tym samym gruncie, na którym usytuowany jest budynek mieszkalny. Przedmiotem umowy sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udziałem we współwłasności wyodrębnionego podziemnego garażu wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego przypisanego do danego lokalu mieszkalnego. Całość transakcji objęta jest wówczas jedną umową przedwstępną. Jeżeli sprzedaż lokalu następuje na początku inwestycji (zanim dla hali garażowej zostanie utworzona odrębna księga wieczysta), transakcja jest dokumentowana dwoma aktami notarialnymi (pierwszy dotyczy przeniesienia własności lokalu oraz udziału we współwłasności gruntu, drugi - przeniesienia udziału we współwłasności podziemnego garażu). Docelowo natomiast (tekst jedn.: od momentu kiedy dla hali garażowej zostanie założona oddzielna księga wieczysta), transakcja jest dokumentowana jednym aktem notarialnym. Możliwe jest również, że osoba będąca już właścicielem lokalu mieszkalnego decyduje się na późniejsze nabycie prawa do korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym (poprzez nabycie udziału we współwłasności tej części budynku). Może być to osoba, która pierwotnie nie zakupiła udziału w garażu lub osoba, która chce nabyć prawo do kolejnego miejsca (poprzez powiększenie udziału we współwłasności garażu podziemnego, który uzyskała wraz z nabyciem lokalu mieszkalnego).

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku VAT dla realizowanych dostaw.

Z powyższego wynika, iż w analizowanej sprawie, przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny wraz z udziałem we współwłasności gruntu, na którym stoi budynek oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym mającym odrębną księgę wieczystą) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca garażowego w ramach tego lokalu garażowego. Przedmiotowa transakcja będzie się odbywała poprzez zawarcie jednego aktu notarialnego bądź dwóch aktów, w zależności od etapu inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca przedstawił inną sytuację, w której właściciel lokalu mieszkalnego będzie odrębnie nabywał udział we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego.

Z uwagi na powołane wyżej uregulowania, w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotnym jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności.

W przypadku bowiem dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest:

W niniejszej sprawie występuje drugi z ww. przypadków.

Odnosząc zatem powołane przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, iż w ww. sytuacji mamy do czynienia z dwoma transakcjami sprzedaży, tj. z dostawą:

Podkreślenia wymaga fakt, iż miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest - jako miejsce garażowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego. Miejsce garażowe stanowi część wyodrębnionego na odrębną własność lokalu użytkowego (garażu), a zatem nie stanowi części wspólnej nieruchomości związanej z lokalem mieszkalnym, a tym bardziej nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03; publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nabywca lokalu mieszkalnego, nabywa bowiem tylko udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca postojowego.

Ponadto z opisu sprawy nie wynika, że nabywca lokalu mieszkalnego będzie zobowiązany do jednoczesnego nabycia udziału w przestrzeni garażowej. Zatem nie można uznać, że w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkalnych nabywca musi zakupić również udział w lokalu niemieszkalnym. Celem samym w sobie dla klienta jest nabycie lokalu mieszkalnego, które bez względu na dodatkowe nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego może być zrealizowane. Nabycie udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego może być wykonane niezależnie od dostawy lokalu mieszkalnego i może stanowić odrębny cel dla klienta.

Fakt wyodrębnienia garażu podziemnego jako samodzielnego odrębnego lokalu użytkowego bezsprzecznie wskazuje, że przedmiotowej dostawy nie można uznać za dostawę kompleksową.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż obniżoną 8% stawką podatku VAT objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Zatem, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), natomiast sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu garażowym - opodatkowana stawką 23%. Ustawodawca bowiem jednoznacznie nakazuje odrębne traktowanie dostaw lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Dlatego też należy dokonać oddzielnego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego i sprzedaży udziału w lokalu użytkowym (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd), gdyż w sytuacji takiej nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż obejmuje lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (lokalu użytkowym z własną księgą wieczystą) w budynku mieszkalnym, stawką opodatkowania 8% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym) objętym oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego - opodatkowana jest stawką 23%.

Również w sytuacji odrębnej dostawy na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego, objętego oddzielną księgą wieczystą, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca garażowego nie wystąpi świadczenie kompleksowe. Tym samym sprzedaż udziału we współwłasności podziemnego garażu wielostanowiskowego jako udziału w lokalu niemieszkalnym - użytkowym - będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W celu poparcia zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołał orzeczenie: Trybunału Sprawiedliwości UE C-41/04, jak również orzeczenia sądów krajowych: Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1798/07, I FSK 422/10. Należy wskazać, iż powyższe orzeczenia odnoszą się do zagadnienia związanego ze świadczeniami złożonymi. Każdy z powołanych wyroków zwraca uwagę, iż kilka świadczeń winno zostać uznane za jedno kompleksowe w sytuacji, gdy stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, którego dzielenie miałoby sztuczny charakter. Tut. Organ podziela pogląd zaprezentowany w przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeniach, jednak w omawianym przypadku wyjaśniono, że dokonywana dostawa lokali mieszkalnych oraz udziału w lokalu niemieszkalnym, nie stanowi jednego nierozerwalnego świadczenia. Sprzedaż lokalu mieszkalnego może odbyć się bez jednoczesnej sprzedaży udziału w przestrzeni garażu podziemnego, gdyż stanowią one odrębne od siebie, samodzielne wyodrębnione lokale. Zatem choć Organ podziela wnioski płynące w ww. wyroków nie może ich przenieść na grunt omawianej sprawy.

Wnioskodawca przywołał również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 1011/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 403/11. Tut. Organ wskazuje, iż orzecznictwo w przedmiotowej kwestii jest niejednolite. A mianowicie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 858/10 z dnia 17 maja 2011 r. i I FSK 663/09 z dnia 1 maja 2010 r. stwierdzono: "Zagadnienie to przedstawia się bowiem inaczej, gdy przedmiotem sprzedaży jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również w wyodrębnionym na odrębną własność, garażu wielostanowiskowym (lokalu użytkowym) na rzecz właściciela lokalu mieszkalnego przy określeniu sposobu korzystania (quoad usum,) z miejsc postojowych w ramach tego lokalu garażowego. (...).

NSA wyraził pogląd (...), że w takim przypadku miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest - jako miejsce postojowe - ograniczone przestrzennie ścianami), ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego.

Czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym (również z udziałem w częściach wspólnych), który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro zaś stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, stawką tą powinna być opodatkowana dostawa lokalu mieszkalnego (z łączącym się z nim udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu), a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym), z przeznaczeniem do korzystania z niego na garażowanie samochodu na przydzielonym miejscu postojowym - opodatkowana stawką 22%".

W kontekście powyższego przytoczone przez Spółkę rozstrzygnięcia krajowego orzecznictwa sądowego zostały potraktowane jako element argumentacji, jednak nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zbycia udziału w wyodrębnionym podziemnym garażu wielostanowiskowym razem z lokalem mieszkalnym jak również w ramach oddzielnej transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.