IPPP2/443-262/14-4/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 maja 2014 r. nr IPPP2/443-262/14-2/RR o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz możliwości wystawienia faktury korygującej na świadczenie usług związanych z budową zakładu opiekuńczo-leczniczego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz możliwości wystawienia faktury korygującej na świadczenie usług związanych z budową zakładu opiekuńczo-leczniczego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 maja 2014 r. nr IPPP2/443-262/14-2/RR (data doręczenia 23 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych. W latach 2012-2013 Wnioskodawca na podstawie zawartej ze spółką "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadził roboty budowlane polegające na wykonaniu stanu surowego budynku. Budynek ten był wznoszony na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę go z przeznaczeniem na prowadzenie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Wnioskodawca po wykonaniu prac przewidzianych umową wystawił Spółce fakturę VAT, w której zastosował 23% stawkę podatku od towarów i usług. Spółka fakturę zapłaciła w całości.

W połowie roku 2013 Spółka zwróciła się do Wnioskodawcy o wystawienie faktury korygującej. Spółka uznała, że prace budowlane wykonane na jej rzecz powinny być objęte 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 oraz ust. 12b gdyż wypełniają warunki konieczne do uznania ich za usługi budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z decyzją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. (I SA/Kr 1099/09 LEX nr 541950) wyjaśnił, że zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 klasy 1264 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy S.toriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Spółka wystąpiła również o zwrot zapłaconej różnicy między 8% a 23% stawką podatku od towarów i usług.

Z pisma z dnia 28 maja 2014 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku o interpretację indywidualną wynika, że: prace budowlane były prowadzone na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostę w dniu 30 grudnia 2011 r. Nowo budowany budynek został zakwalifikowany do grupy 12 w klasie 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" jako "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i jest potwierdzony w Urzędzie Statystycznym.

Pacjentami Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego są osoby, które nie wymagają już leczenia szpitalnego a ich stan zdrowia nie pozwala na powrót do domu i opiekę przez rodzinę. Opieka w zakładzie pozwala zapewnić pacjentom podstawowe czynności życiowe i bezpieczeństwo socjalne. W zakładzie jest prowadzona całodobowa (z zakwaterowaniem) opieka medyczna (lekarska i pielęgniarska) oraz opieka pielęgnacyjna nad pacjentami bez zdolności do wykonywania podstawowych czynności samoobsługi - przygotowywanie posiłków, samodzielne przemieszczanie się, ubieranie się, toaleta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy do prac budowlanych polegających na wykonaniu stanu surowego budynku przeznaczonego na prowadzenie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego należy zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług.

Czy można wystawić fakturę korygującą do faktur wystawionych i zapłaconych w roku 2012.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że do prac budowlanych obiektów przeznaczonych na prowadzenie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego należało zastosować 23% stawkę podatku od towarów i usług.

Dodatkowo Strona w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazała, że Wnioskodawca uważa, że całkowite rozliczenie faktury powinno nastąpić w roku podatkowym, w którym została wystawiona, zapłacona i został odprowadzony podatek VAT czyli w roku 2012 i nie istnieje podstawa do wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w myśl art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, np. wózkarnie, suszarnie).

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem klasa 1264 obejmuje:

* budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

* S.toria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

* szpitale kliniczne,

* szpitale więzienne i wojskowe,

* budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

* budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Z powyższych uregulowań wynika, że "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną od szpitali czy S.toriów grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, których przedmiotem jest ten obiekt.

Analizując treść art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, to znaczy instytucja świadcząca typowe usługi zakwaterowania czyli realizująca cel mieszkaniowy wraz z opieką lekarską.

Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem ex oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa czy remont budynków instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264 w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termoizolacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć m.in. prace polegające na remoncie obiektu budowlanego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2012-2013 Wnioskodawca prowadził roboty budowlane polegające na wykonaniu stanu surowego budynku przeznaczonego na prowadzenie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego. Wnioskodawca po wykonaniu prac przewidzianych umową wystawił Spółce fakturę VAT, w której zastosował 23% stawkę podatku od towarów i usług. Nowo budowany budynek został zakwalifikowany do grupy 12 w klasie 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej" jako "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i jest potwierdzony w Urzędzie Statystycznym.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w tych przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęte są m.in. usługi wykonywane w ramach budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, lub ich części.

Odnosząc się zatem do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, usługi w zakresie budowy (tekst jedn.: w zakresie jednej z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT) wykonywane były w budynku zakładu opiekuńczo-leczniczego sklasyfikowanym wg PKOB w klasie 1264, gdyż jest to budynek w którym świadczone są przez instytucje ochrony zdrowia usługi zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską, czyli w obiekcie budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zatem czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca na fakturach dokumentujących wykonanie omawianej usługi powinien wskazać stawkę podatku w wysokości 8%.

Natomiast z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który prowadził roboty budowlane polegające na wykonaniu stanu surowego budynku przeznaczonego na prowadzenie Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego po wykonaniu prac wystawił nabywcy świadczonych usług fakturę VAT, w której zastosował 23% stawkę podatku od towarów i usług. Spółka fakturę zapłaciła w całości, jednak w połowie roku 2013 zwróciła się do Wnioskodawcy o wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym w 2012 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 art. 120 ust. 16.

Stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. zasady wystawiania faktur i faktur korygujących przewidziane są w art. 106a-106q.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca w myśl ar. 106j ust. 2 ustawy o VAT powinna zwierać:

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zrealizowana w 2012 r. usługa polegająca na budowie budynku zakładu opiekuńczo-leczniczego sklasyfikowanym wg PKOB w klasie 1264 powinna zostać udokumentowana poprzez wystawienie faktury z 8% stawką podatku od towarów i usług. W omawianej sprawie Wnioskodawca za wykonanie ww. czynności wystawił fakturę z 23% stawką podatku od towarów i usług. Zatem uznać należy, że w tej sytuacji nastąpiła pomyłka w stawce podatku VAT dla wykonanej usługi, która powinna zostać poprawiona poprzez wystawienie faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.