IPPP2/443-259/09-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji - jest nieprawidłowe

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi finansowe w tym m.in. przyjmuje wkłady pieniężne, prowadzi rachunki bankowe, udziela pożyczek, kredytów, udziela i potwierdza gwarancje bankowe, otwiera i potwierdza akredytywy. Bank obecnie przygotowuje się do połączenia z innym bankiem (dalej: "Bank X"). Połączenie (fuzja prawna) planowana jest na ostatni dzień lipca 2009 r. Połączenie nastąpi przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. Po połączeniu Bank wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Banku X. Obecnie Bank X odlicza od podatku należnego kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących działalności zarówno dającej jak i nie dającej prawa od odliczenia, przy zastosowaniu proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Bank, jako jednostka wstępująca z dniem połączenia w prawa i obowiązki Banku X, obecnie przygotowuje procedury służące prawidłowemu wywiązaniu się z obowiązków podatkowych Bank, w tym również, w zakresie dokonywania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jaki obrót Bank powinien uwzględnić obliczając współczynnik banku za rok 2009.

Czy ustalając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT za 2009 r., Bank powinien uwzględniać skumulowaną wartość: obrotu Bank uzyskanego przez Bank w okresie od początku 2009 r. do dnia połączenia z Bankiem X oraz obrotu uzyskanego przez Bank i Bank X w przypadku którego obowiązek podatkowy powstanie po dniu połączenia do końca 2009 r.

Zdaniem wnioskodawcy: W celu wyliczenia proporcji za 2009 r. Bank ustali udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zdaniem Banku, dla ustalenia proporcji za 2009 r., obliczając obrót z tytułu czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego, jak i takiego prawa nie dających, należy uwzględnić kwotę:

Naszym zdaniem, w zakresie transakcji Bank, w przypadku których obowiązek podatkowy powstał w 2009 r. przed dniem połączenia, obrót osiągnięty z tytułu tych transakcji powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W ostatnim dniu lipca 2009 r. Bank dokona przejęcia Banku X, co spowoduje wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki Banku X. Od tego dnia banki będą funkcjonować jako jeden podmiot, także w sferze prawnopodatkowej. Ze względu na ten fakt kalkulując współczynnik Banku za 2009 r. uwzględnić należy także obrót wypracowany przez Bank oraz Bank X, w przypadku którego obowiązek podatkowy powstanie w okresie od dnia 1 sierpnia 2009 r. do końca 2009 r. Mając powyższe na uwadze, naszym zdaniem w kalkulacji proporcji Banku za 2009 r., Bank będzie obowiązany uwzględnić zarówno obrót wygenerowany przez Bank, w przypadku którego obowiązek podatkowy powstanie w 2009 r. przed dniem połączenia, jak również obrót osiągnięty przez Bank i Bank X w przypadku którego obowiązek podatkowy powstanie w okresie od dnia 1 sierpnia 2009 r. do końca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-5 ww. artykułu, regulujące kwestię korekty podatku naliczonego. Przepis ten bezwzględnie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nabywając towar bądź usługę z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej, miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia podmiotowego lub rozpoczęcie wykorzystywania ich częściowo lub wyłącznie do czynności zwolnionych. W opisanej powyżej sytuacji odnoszącej się do towarów i usług, których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W zakresie innych towarów niż wymienione wyżej, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, ze w przypadku zmiany prawa do odliczeń, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia oraz nastąpiła zmiana prawa do takich odliczeń. Obowiązek korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 7 dotyczy wszystkich podatników, zarówno tych, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, jak i podatników zwolnionych. Przepis art. 91 ust. 3 ustawy (stosowany odpowiednio), nakłada obowiązek dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Deklaracja taka musi zostać zatem złożona, niezależnie od ogólnego przepisu art. 99 ust. 7 ww. ustawy, odnoszącego się do zwolnienia w zakresie składania deklaracji. Przepisy art. 91 ust. 7 i 3 ustawy stanowią w tym przypadku uregulowanie szczególne w stosunku do art. 99 ust. 7 ww. ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 jednoznacznie odnosi się do podatników, którzy np. byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie zostali zwolnieni lub wykonują czynności zwolnione od podatku i w związku z czym utracili takie prawo. Wskazuje na to treść tego przepisu: "przepisy ust. 1- 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, a następnie zmieniło się to prawo." Bezwzględnie zatem obejmuje to również przypadki opisane powyżej, a poprzez odwołanie się do odpowiedniego stosowania przepisów ust. 1-5 tego artykułu nałożono na tych podatników obowiązek dokonania korekty właśnie poprzez złożenie deklaracji.

Stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji).

O obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego stanowi przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usług i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując, w świetle powyższego należy stwierdzić, iż w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie powstanie jedna spółka, która wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, więc wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego dotyczy zarówno tych przypadków, kiedy podatek był odliczany metodą tzw. proporcji, jak i przypadków, kiedy odliczono go w całości w związku z przeznaczeniem wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Odpowiadając zatem na postawione przez Podatnika pytania, w świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, iż Podatnik obowiązany jest:

* obliczyć proporcję w sposób określony w art. 90 ust. 2-7 ustawy o VAT - w celu dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy, dla zakończonego roku podatkowego 2009 r.- dla Podatnika i dla przejmowanego Banku X oddzielnie,

* obliczyć kwotę korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 oraz w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, dla Podatnika i Banku X oddzielnie i uwzględnić te korekty w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej przez Podatnika za miesiąc styczeń 2010 r.,

* ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT na podstawie łącznych obrotów Podatnika i przejmowanego Banku X za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. celem stosowania tej proporcji dla obliczenia kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za poszczególne okresy 2010 r.

W przypadku, jeśli Podatnik uzna, że proporcja ustalona na podstawie łącznych obrotów spółki przejmującej i przejmowanych byłaby niereprezentatywna w odniesieniu do roku 2010, winien ustalić proporcję przy uwzględnieniu przepisów art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać stanowisko Podatnika w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.