IPPP2/443-254/10-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie traktowania kosztów transportu jako elementu składowego świadczenia polegającego na dostawie towarów, jak również rozpoznania obowiązku podatkowego i zastosowania jednolitej stawki podatku dla całego świadczenia, rozumianego jako dostawa towarów - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie traktowania kosztów transportu jako elementu składowego świadczenia polegającego na dostawie towarów, jak również rozpoznania obowiązku podatkowego i zastosowania jednolitej stawki podatku dla całego świadczenia, rozumianego jako dostawa towarów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów z surowców mineralnych. Klientami Spółki są firmy z branży papierniczej, przemysłu spożywczego i agrotechnicznego oraz producenci farb i lakierów, tworzyw sztucznych, chemii budowlanej, szkła i ceramiki.

Spółka produkuje i dystrybuuje kryjące pigmenty oraz wypełniacze na bazie węglanu wapnia i talku, napełniacze mineralne do produkcji wyrobów z PVC, gumy, tworzyw termoplastycznych i chemoutwardzalnych, spoiwa i surowce budowlane, w tym wypełniacze do betonu towarowego, kostki brukowej, galanterii betonowej i dachówek, tynków, spoiw, klejów i zapraw. Spółka dostarcza również na rynek minerały wykorzystywane w oczyszczalniach wody pitnej, przy odsiarczaniu spalin, neutralizacji kwaśnych ścieków, jak również dla rolnictwa - kredę nawozową i dolomit. W ofercie Spółki są również surowce dla przemysłu kosmetycznego, chemii gospodarczej i przemysłu farmaceutycznego.

W wielu przypadkach umowy zawierane z klientami wskazują jako miejsce dostawy towarów magazyn klienta lub inne miejsce przez niego określone, obciążając jednocześnie Spółkę wszelkimi obowiązkami i ryzykiem związanym z ich transportem.

Koszty transportu są doliczane do ceny towarów i nie podlegają osobnemu wykazaniu na fakturze sprzedaży, albo też, dla celów informacyjnych, są wyszczególniane osobno na fakturze jako odrębna pozycja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy obowiązek organizacji transportu obciąża Spółkę, prawidłowe jest traktowanie kosztów transportu jako elementu składowego świadczenia polegającego na dostawie towarów, a co za tym idzie wliczenie wartości transportu do podstawy opodatkowania tej dostawy towarów, jak również rozpoznanie obowiązku podatkowego i zastosowanie jednolitej stawki podatku dla całego świadczenia, rozumianego jako dostawa towaru.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do podstawy opodatkowania przy dostawie towarów wlicza się następujące elementy:

Powyższe oznacza, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wartość netto (cenę netto) towarów, a także wszystkie inne elementy należnej sprzedawcy kwoty netto, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji tj. konkretnej dostawy towarów.

Spółka powinna więc, w odniesieniu do całego świadczenia, rozpoznać obowiązek podatkowy oraz zastosować jednolitą stawkę podatku w sposób właściwy dla dostawy towarów.

Zdaniem Spółki nie ma przeszkód, by dla celów informacyjnych przedmiotowe świadczenie złożone (dostawa towarów wraz z transportem) było wykazywane na jednej fakturze w dwóch pozycjach, z zastosowaniem jednolitej stawki podatku, właściwej dla dostawy towaru.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedawca nie jest odpowiedzialny za transport towarów, tj. dostawa towarów zawarta jest np. na warunkach Incoterms przewidujących, że za organizację i koszty transportu odpowiada odbiorca (EXW, FCA, FOB, FAS), a na życzenie klienta Spółka świadczy dodatkową usługę transportu, w takim przypadku podstawa opodatkowania dostawy towarów nie obejmowałaby tych kosztów. Wówczas transport powinien być traktowany jako odrębne od dostawy towarów świadczenie usługi opodatkowane wg stawki podatku i zasad właściwych dla tej usługi.

Spółka nadmienia, że stanowisko zgodne z przedstawionym powyżej zajęli dyrektorzy izb skarbowych działający w imieniu Ministra Finansów w wydanych już interpretacjach indywidualnych, tj. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2009 r. znak ILPP2/443-364/09-2/AK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. znak ITPP2/443-809/08/EŁ i z dnia 26 listopada 2008 r. znak ITPP2/443-753b/08/AW, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2008 r. znak IBPP3/443-408/08/BWo i z dnia 28 stycznia 2008 r. znak IBPP2/443-232A/07/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Powyższy przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje jednak, jakiego typu dodatkowe świadczenia wlicza się do podstawy opodatkowania.

Zagadnienie to uregulowane zostało w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wcześniej art. 11 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady). Zgodnie z ww. art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Z przytoczonych regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (ewentualnie w innej prawnie dopuszczalnej formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn. dostawy towarów) stanowiące kwotę należną sprzedawcy. Jeżeli zatem, dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest magazyn odbiorcy lub inne miejsce przez niego wskazane, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Miejsce wydania towaru jest zarazem miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest producentem i dystrybutorem wyrobów z surowców mineralnych. Klientami Spółki są firmy z branży papierniczej, przemysłu spożywczego i agrotechnicznego oraz producenci farb i lakierów, tworzyw sztucznych, chemii budowlanej, szkła i ceramiki. W wielu przypadkach umowy zawierane przez Wnioskodawcę z klientami wskazują jako miejsce dostawy towarów magazyn klienta lub inne miejsce przez niego określone, obciążając jednocześnie Spółkę wszelkimi obowiązkami i ryzykiem związanym z ich transportem. Wówczas koszty transportu są doliczane do ceny towarów i nie podlegają osobnemu wykazaniu na fakturze sprzedaży, albo też, dla celów informacyjnych, są wyszczególniane osobno na fakturze jako odrębna pozycja.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca zawiera z klientami umowy dotyczące dostawy towarów ze wskazaniem miejsca dostawy towarów to wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotem umowy jest dostawa towarów i ona stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Natomiast świadczenie sprzedawcy, zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca, obejmujące także koszty transportu, stanowi element dodatkowy transakcji. Koszty transportu, w tej sytuacji, wkalkulowane są w cenę towaru. Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami ich dostarczenia na wskazane miejsce, zgodnie z zawartą umową. Zatem transport towarów jest nierozerwalnie związany z dostawą towarów i wykazany w jednej albo też w oddzielnej pozycji faktury, stanowi niewątpliwie składnik transakcji jaką jest dostawa towarów. Oznacza to, że podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty transportu, a całość świadczenia winna być opodatkowana według stawki podatkowej właściwej dla realizacji świadczenia podstawowego, czyli dostawy towaru.

W przypadku, gdy świadczenie złożone z czynności głównej oraz czynności pomocniczych wynika z jednej umowy (z woli stron stosunku zobowiązaniowego) nie ma przeszkód, by było wykazywane w odrębnych pozycjach na jednej fakturze. W sytuacji wykazania świadczenia w kilku pozycjach (obejmującego transport jako niezbędny element dla wykonania umowy dostawy towarów) podstawą opodatkowania będzie zawsze suma kwot wykazanych przez dostawcę na fakturze, obejmująca należność za dostawę tj. kwotę należną z tytułu czynności zasadniczej, jak również kwotę należną z tytułu czynności pomocniczych, niezbędnych dla jej wykonania. Dostawca towarów może odrębnie ująć kwoty należne z tytułu czynności głównej oraz czynności pomocniczych dla przejrzystości dokumentacji.

Biorąc pod uwagę treść wniosku i przedstawione uregulowania krajowe i wspólnotowe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy obowiązek transportu obciąża Spółkę, co wynika z zawartych z klientami umów, prawidłowym jest traktowanie kosztów transportu jako elementu składowego świadczenia zasadniczego polegającego na dostawie towarów. Koszty transportu związane z dostawą towarów, objęte jedną umową, należy traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. W myśl powyższego, prawidłowym jest wliczenie kosztów transportu do podstawy opodatkowania transakcji dostawy towarów oraz rozpoznanie obowiązku podatkowego i zastosowanie jednolitej stawki podatku właściwej dla świadczenia głównego czyli dostawy towarów. Świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Zgodnie z powyższym, usługa transportu zakupionych przez klienta towarów nie stanowi usługi samoistnej, lecz część składową świadczenia złożonego jakim jest dostawa towarów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.