IPPP2/443-254/09-5/12-S/KK/DG - Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1118/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 26 października 2012 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 629/12 (data wpływu: 15 października 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego oraz stawki podatku dla ww. usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu12 marca 2009 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku dla świadczonej usługi pośrednictwa finansowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza nabyć wierzytelność od osoby trzeciej. Umowa przewidywać będzie, że wierzytelność o wartości 100 zostaje nabyta przez Spółkę i z tego tytułu Spółka wpłaci na rzecz zbywcy kwotę w wysokości 60 w określonym w umowie terminie. Następnie Spółka podejmie działania, mające na celu zbycie wierzytelności z zyskiem lub też inne jej wykorzystanie, w szczególności windykację bądź konwersję na udziały dłużnika bądź inne (potrącenie). Spółka, dokonując oceny ekonomicznej transakcji przyjmuje, że kwota w wysokości 60 stanowi minimalną część wierzytelności, jaką uda się uzyskać. W ewentualnej nadwyżce do wartości wierzytelności (100) widzi potencjalny zysk. Działania mające przynieść zysk będą rozciągnięte w czasie. Najbardziej prawdopodobnym jest, że Spółka będzie uzyskiwać wpływy stopniowo, przez okres przynajmniej kilku miesięcy, aż do otrzymania pełnej wartości wierzytelności (100) lub też do otrzymania takiej kwoty mniejszej niż wartość wierzytelności, ale większej od zapłaconej zbywcy, którą uzna za maksimum realnie możliwego do osiągnięcia zaspokojenia wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy powstanie w chwili zrealizowania wierzytelności powyżej kwoty przekazanej zbywcy, tzn. z chwilą otrzymania przez Spółkę nadwyżki ponad 60. Jeżeli zaspokojenie wierzytelności następować będzie częściami, obowiązek podatkowy także powstawał będzie częściowo - począwszy od momentu, w którym suma wpływów przekroczy wartość kwoty przekazanej zbywcy. Tytułem przykładu, w miesiącu, kiedy otrzymane przez Spółkę środki finansowe przekroczą kwotę 60, powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do kwoty nadwyżki. I dalej, z każdą kolejną otrzymaną zapłatą powstanie obowiązek podatkowy względem otrzymanej zapłaty. Tylko takie rozwiązanie pozwala na rzetelne opodatkowanie usługi. Do momentu, kiedy Spółka nie otrzyma nadwyżki ponad kwotę zapłaconą zbywcy wierzytelności, brak jest po jej stronie jakiegokolwiek wynagrodzenia. Co więcej, aż do chwili zakończenia realizacji wierzytelności, nie wiadomo ile owej nadwyżki Spółka uzyska, stąd nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania. Ponadto, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota przekazana zbywcy, albowiem ta nie jest kwotą wynagrodzenia za usługę (ta w chwili zawierania umowy nie jest znana), nie jest też zaliczką albowiem nie jest płatnością na poczet wynagrodzenia. Ewentualne wymierzenie podatku od tej kwoty byłoby zatem nieuzasadnione i "zawyżone". Dopiero z chwilą uzyskania "nadwyżki" Spółka osiągnie wynagrodzenie o określonej wysokości, która to wysokość będzie stanowiła podstawę opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, potwierdzonej opinią Głównego Urzędu Statystycznego, usługę należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowaną zwolnioną z opodatkowania - poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 24 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-254/09-2/k.k., w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi, przy czym jeśli wykonanie usługi powinno zostać potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż 7. dnia od jej wykonania. Zatem w przedmiotowej sprawie za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego (cedenta) tj. moment zapłaty na rzecz cedenta umówionej ceny wierzytelności. Tym samym obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstanie w dacie wystawienia faktury - nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Świadczoną przez Wnioskodawcę usługę pośrednictwa finansowego tut. Organ uznał za usługę ściągania długów i tym samym stwierdził, że podlega ona opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Wyżej przedstawiona interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1118/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że organ podatkowy w wydanej interpretacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zasadnie powołał się na zasadę ogólną, wynikającą z art. 19 ustawy o VAT, wyjaśniając, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi oraz zastrzegając że od zasady tej istnieje szereg wyjątków. Jeżeli zatem dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od daty wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 tej ustawy). W wyroku Sąd wskazał, że przedmiotowa usługa zakupu wierzytelności w sytuacji, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a więc zwolnioną od podatku.

Wskutek wniesionej przez tut. Organ skargi kasacyjnej przedmiotowa sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wydanym dnia 27 czerwca 2012 r. orzeczeniu (sygn. I FSK 629/12) oddalając skargę kasacyjną stwierdził, iż organ podatkowy w trakcie dalszego postępowania kierować się powinien przedstawionymi w niniejszym wyroku poglądami, nawiązującymi do wyroków ETS C-93/10 z dnia 27 października 2011 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. sygn. FPS 5/11. Biorąc pod uwagę te dwa orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że: "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1118/09, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 629/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi pośrednictwa finansowego oraz stawki podatku VAT dla ww. usługi - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, iż odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: "Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.".

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza nabyć wierzytelność od osoby trzeciej. Umowa przewidywać będzie, że wierzytelność o wartości 100 zostaje nabyta przez Spółkę i z tego tytułu Spółka wpłaci na rzecz zbywcy kwotę w wysokości 60 w określonym w umowie terminie. Następnie Spółka podejmie działania, mające na celu zbycie wierzytelności z zyskiem lub też inne jej wykorzystanie, w szczególności windykację bądź konwersję na udziały dłużnika bądź inne (potrącenie). Spółka, dokonując oceny ekonomicznej transakcji przyjmuje, że kwota w wysokości 60 stanowi minimalną część wierzytelności, jaką uda się uzyskać.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów, a także kierując stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 629/12 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca płacąc cedentowi 60% nominalnej wartości wierzytelności wskazał, że kwota ta stanowi minimalną część wierzytelności, jaką uda się uzyskać, co świadczy o rzeczywistej ekonomicznej wartości tej wierzytelności w chwili jej sprzedaży. Tym samym Spółka nie świadczy usług (w rozumieniu ustawy), które podlegałyby opodatkowaniu, gdyż nabywając od cedenta wierzytelność za cenę niższą od jej wartości nominalnej, nie otrzymuje równolegle od tego kontrahenta żadnego wynagrodzenia, które byłoby Wnioskodawcy należne z tytułu wykonania jakiejkolwiek usługi. W kontekście powyższego bezprzedmiotowe jest rozważanie kwestii zakresu zwolnienia ustanowionego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie dokonywała czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Spółki uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.