IPPP2-443-245/11-7/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca użytkował i użytkuje samochody osobowe na podstawie umów leasingu zawartych z leasingodawcą (P. Sp. z o.o.). Z tego tytułu Strona ponosiła i ponosi wydatki z tytułu użytkowania na podstawie faktur wystawianych przez leasingodawcę. Zgodnie z zapisami umowy leasingu Spółka zobowiązana była i jest do ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, który był fakturowany przez leasingodawcę jako czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Obecnie, w związku z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 2/10, wskazującą, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług, koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Leasingodawca wystawił faktury korygujące do faktur opiewających na koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Faktury te podwyższyły cenę za usługę z uwagi na doliczenie 22 % podatku VAT. Leasingodawca nie był stroną w postępowaniu, którego dotyczy wskazana uchwała 7 sędziów NSA, ale dostosował się do treści uchwały i skorygował wszystkie wystawione do tej pory faktury z tego tytułu.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku z dnia 2 czerwca 2011 r. Strona wskazała, iż P. Sp. z o.o. wystawiła faktury korygujące za lata 2007 - 2009. Tym samym zmieściła się w terminie przedawnienia określonym w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wierzytelności z tych faktur podlegają także rygorom przedawnienia przewidzianym w przepisach Kodeksu cywilnego. W tym przypadku przedawniają się one w ciągu trzech lat od daty wymagalności (art. 118 k.c.). Zatem wierzytelności, w tym przypadku podatek od towarów i usług z tytułu kosztów ubezpieczenia, za okres styczeń 2007 r. - maj 2008 r. uległy w świetle przepisów prawa cywilnego przedawnieniu.

Przedawnienie uwzględnia się na zarzut zobowiązanego do zapłaty (art. 117 § 1 k.c.). Po podniesieniu zarzutu zobowiązany może uchylić się od spełnienia świadczenia. Zatem F. Sp. z o.o. mogłaby podnieść wobec P. Sp. z o.o. taki zarzut. Wtedy nie byłaby zobowiązana do zapłaty jakiejkolwiek kwoty za okres styczeń 2007 r. - maj 2008 r. Ma jednak prawo nie podnosić takiego zarzutu (z czego chce skorzystać) i spełnić całe świadczenie wynikające z faktur korygujących. Dojdzie wtedy do sytuacji, w której F. Sp. z o.o. spełni świadczenie nieprzedawnione z punktu widzenia prawa podatkowego, które będzie jednocześnie przedawnione z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Zdaniem F. Sp. z o.o. nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w takiej sytuacji dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wierzytelności przedawnione w stosunku do których zobowiązany dobrowolnie zrzekł się podniesienia zarzutu przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odliczenie takie będzie możliwe także w zakresie faktur dokumentujących wierzytelności przedawnione w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, wobec których Spółka nie podniesie zarzutu przedawnienia i dobrowolnie spełni świadczenie na rzecz dostawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo w ust. 7 art. 86 ustawy o VAT wprowadza się zastrzeżenie, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie leasingu kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do sytuacji gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W uchwale 7 sędziów NSA dobitnie wyraził pogląd, że "problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem, tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu." Stanowisko to zatem przesądza o konieczności stosowania do tego rodzaju usług, będących elementem usługi złożonej, tej samej stawki podatku jaka odnosi się do świadczenia głównego (leasingu). czyli stawki podstawowej. Tym samym działanie leasingodawcy - wystawienie faktur korygujących ze wskazaniem opodatkowania VAT w odniesieniu do ubezpieczenia przedmiotów leasingu należy uznać za prawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki przysługuje jej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na przedmiotowych fakturach korygujących.

Uprawnienie to powstaje nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury, pod warunkiem, że nabywane usługi (leasing) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. uprawnienie to jest jednak objęte limitem, wynikającym z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, tj. suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W ocenie Strony, kontrahent wystawiając faktury korygujące za lata 2007-2009, zmieścił się w terminie przedawnienia określonym w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wierzytelności z tych faktur podlegają także rygorom przedawnienia przewidzianym w przepisach Kodeksu cywilnego. W tym przypadku przedawniają się one w ciągu trzech lat od daty wymagalności (art. 118 k.c.). Zatem wierzytelności, w tym przypadku podatek od towarów i usług z tytułu kosztów ubezpieczenia, za okres styczeń 2007 r. - maj 2008 r. uległy w świetle przepisów prawa cywilnego przedawnieniu.

Przedawnienie uwzględnia się na zarzut zobowiązanego do zapłaty (art. 117 § 1 k.c.). Po podniesieniu zarzutu zobowiązany może uchylić się od spełnienia świadczenia. Zatem F. Sp. z o.o. mogłaby podnieść wobec P. Sp. z o.o. taki zarzut. Wtedy nie byłaby zobowiązana do zapłaty jakiejkolwiek kwoty za okres styczeń 2007 r. - maj 2008 r. Ma jednak prawo nie podnosić takiego zarzutu (z czego chce skorzystać) i spełnić całe świadczenie wynikające z faktur korygujących. Dojdzie wtedy do sytuacji, w której F. Sp. z o.o. spełni świadczenie nieprzedawnione z punktu widzenia prawa podatkowego, które będzie jednocześnie przedawnione z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Zdaniem F. Sp. z o.o. nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w takiej sytuacji dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wierzytelności przedawnione w stosunku do których zobowiązany dobrowolnie zrzekł się podniesienia zarzutu przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U,. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów bądź ich użytkowania na podstawie m.in. umowy leasingu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodany przepis art. 86a ust. 1-10 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, bądź ich użytkowania na podstawie umowy leasingu/dzierżawy/najmu bądź innych umów o podobnym charakterze regulują przepisy art. 3 do art. 6 powołanej wyżej ustawy nowelizującej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 6 cyt. ustawy zmieniającej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej przepis ust. 1 ma zastosowanie:

Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z analizy wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 1 wynika, iż co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Tak więc istotny jest związek między zakupami a działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo to podlega jednak pewnym ograniczeniom, które zostały wskazane w treści art. 88 ustawy. I tak nie stanowią, między innymi, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku - art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym, aby móc odliczyć podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, przez które należy rozumieć także faktury korygujące, muszą być spełnione warunki pozytywne określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz nie może wystąpić żaden z warunków negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy.

Jak wcześniej wskazano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług uwarunkowane jest ich związkiem z czynnościami opodatkowanymi.

Bez znaczenia, dla skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego pozostaje okoliczność, iż kwoty wynikające z otrzymanych faktur są wierzytelnościami przedawnionymi w rozumieniu art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W złożonym wniosku Spółka wskazała, iż użytkowała i użytkuje samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta faktury korygujące. w których zwiększono kwotę podatku VAT. Wystawienie faktur korygujących spowodowane było włączeniem do podstawy opodatkowania usługi leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które w fakturach pierwotnych wykazane były jako czynność zwolniona z podatku od towarów i usług. Kontrahent Spółki wystawił faktury korygujące za lata 2007-2009.

W ocenie tut. Organu otrzymane przez Wnioskodawcę faktury korygujące dokumentują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, stąd przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur korygujących za lata 2007-2009, w zakresie w jakim nabyte usługi służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Wnioskodawcę, i przy założeniu, iż nie zachodzą przesłanki negatywne uniemożliwiające obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wymienione w art. 88 ustawy.

Z uwagi na to, iż otrzymane faktury korygujące dokumentują usługę leasingu samochodów osobowych, dokonując odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, należy uwzględnić limit przysługującego odliczenia w odniesieniu do każdego samochodu, który nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W tym miejscu należy również wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących, gdyż Wnioskodawca nie sprecyzował pytania w zakresie dotyczącym terminu odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.