IPPP2/443-236/09/12-6/S/IK/KOM - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dot. kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dot. kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dot. kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Celem Związku Zawodowego zgodnie z jego statutem jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku, a w szczególności: zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia i pomoc członkom Związku pozostającym bez pracy, dążenie do zapewniania pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych członków Związku oraz ich rodzin, podejmowanie działań w duchu dialogu społecznego, zmierzających do zharmonizowania interesów pracodawcy z interesami pracowników, wpływanie na kształt polityki gospodarczej i społecznej, szerzenie zasad demokracji i występowanie w obronie uniwersalnych wartości humanitarnych, kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny, działanie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebujących szczególnej troski, umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego, współpraca z organizacjami międzynarodowymi w zakresie solidarnej obrony interesów pracowniczych i respektowania praw człowieka, ochrona i promocja kultury oraz szeroko pojętej edukacji, podejmowanie działań na rzecz ochrony naturalnego środowiska człowieka, reprezentowanie interesów pracowniczych na forum międzynarodowym.

Związek realizuje swoje cele między innymi poprzez reprezentowanie swoich członków wobec pracodawców, władz i organów administracji państwowej, samorządu terytorialnego oraz organizacji i instytucji społecznych, zawieranie i wypowiadanie układów zbiorowych pracy oraz innych porozumień z pracodawcami, organizowanie i kierowanie akcjami protestacyjnymi, do strajku włącznie, w przypadku naruszenia interesów pracowniczych, udzielanie pomocy prawnej i podejmowanie interwencji w sprawach dotyczących zakresu działania Związku, sprawowanie kontroli nad przestrzeganiem prawa pracy oraz sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów, a także zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, podejmowanie przewidzianych prawem działań w przypadku występowania zagrożeń dla życia i zdrowia pracowników oraz zapewnianie okresowej kontroli stanowisk pracy, tworzenie funduszy celowych, w tym strajkowego, szkoleniowego, eksperckiego, rozwoju Związku, pomocy niepełnosprawnym, pomocy bezrobotnym oraz funduszu związanego z organizowaniem i wspieraniem sportu, turystyki i rekreacji, opiniowanie i inicjowanie projektów aktów prawnych z zakresu objętego zadaniami związków zawodowych, prowadzenie działalności badawczej w celu przygotowania opinii Związku wiążących się z jego działalnością, szkolenia związkowe i przekwalifikowania zawodowe, tworzenie podmiotów dla prowadzenia działalności gospodarczej w celu uzyskania środków na realizację zadań statutowych, przywoływanie agend dla realizacji zadań statutowych, współdziałanie z organami władzy, administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie wynikającym z przepisów prawa, udział w działalności organizacji międzynarodowych, inicjowanie i organizowanie samopomocy członków Związku, udzielanie pomocy materialnej członkom Związku, podejmowanie starań mających na celu zapewnienie członkom Związku i ich rodzinom odpowiedniego udziału w świadczeniach z funduszu socjalnego i innych funduszy pracodawcy, współudział w tworzeniu i działaniu funduszy emerytalnych i różnych form ubezpieczeń, informowanie członków o działaniach Związku oraz prowadzenie działalności prasowej, wydawniczej i innej medialnej, współdziałanie ze służbą zdrowia na rzecz ochrony zdrowia pracowników i ich rodzin, prowadzenie badań nad warunkami życia ogółu pracowników, w szczególności nad poziomem kosztów utrzymania, popieranie inicjatyw w zakresie usprawnienia gospodarki, rozwoju kultury, oświaty, nauki i postępu technicznego, przeciwdziałania przyczynom i skutkom patologii społecznej, prowadzenie działalności oświatowo - kulturalnej, organizowanie i wspieranie działań na rzecz rekreacji, sportu i turystki, organizowanie corocznego biegu w L. upamiętniającego ofiary L.

W ramach prowadzonej działalności statutowej i w związku z realizacją przewidzianych w nim celów Związek uzyskuje obrót:

W przychodach Związku są ujmowane także:

Dodatkowo należy wskazać, że Związek jest właścicielem dwóch budynków:

* jeden z nich jest wynajmowany w 100%,

* drugi jest wykorzystywany w części na potrzeby Związku (siedziba) a w części jest wynajmowany. Budynek ten i znajdujące się w nim poszczególne lokale były remontowane w latach poprzednich, przy czym remont dotyczył klatki schodowej oraz pomieszczeń zajętych pod potrzeby siedziby Związku oraz części pomieszczeń wynajmowanych.

Otrzymane faktury w większości nie rozdzielają prac na poszczególne pomieszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Podając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż czynności, które podlegają opodatkowaniu muszą mieć charakter odpłatny. W przypadku działalności statutowej prowadzonej przez Związek brak jest usług świadczonych odpłatnie. Niektóre świadczenia mimo, że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych, czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne (tak jak w przypadku składek członkowskich uiszczanych z tytułu przynależności do Związku). W jego ocenie do czynności podejmowanych w ramach działalności statutowej, które nie mają charakteru usług, ustawa o VAT nie ma w ogóle zastosowania, w tym także jej art. 90 ust. 3. W przedmiotowej sprawie art. 90 ustawy o VAT nie ma zastosowania bowiem Związek osiąga obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej, a wskazany przepis jest skierowany do podmiotów, które w ramach swojej działalności wykonują podlegające ustawie czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i takie, które nie dają prawa do odliczenia, a więc czynności zwolnione. W takiej sytuacji podatek naliczony od wszystkich wydatków, które są związane z funkcjonowaniem Związku (wykazujących choćby minimalny związek ze sprzedażą opodatkowaną) podlegają odliczeniu w 100%.

W dniu 21 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-236/09-2/IK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest w całości nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 554/09 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną wobec Wnioskodawcy w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, iż Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego pytając, czy poprawnym jest nieuznawanie za obrót w podatku VAT przychodów ze składek członkowskich oraz czy przychody z tytułu składek członkowskich powinny być uwzględniane dla potrzeb obliczania wartości sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Członkowie Związku opłacają składki członkowskie z tytułu przynależności do niego. Składki te nie stanowią odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów lub świadczenie usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia. Należy wobec tego stwierdzić, że opłacanie przez członków Związku składek członkowskich stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. Utrwalona linia orzecznictwa ETS nakazuje przyjęcie, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności podatku. W konsekwencji wywiódł, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjmując w zaskarżonej interpretacji odmienne stanowisko organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy.

Ponownie wydając interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2010 r. nr IPPP2/443-236/09-3/IK/KOM Minister Finansów uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej "zaliczenia do struktury sprzedaży części działalności statutowej świadczonej nieodpłatnie" jest prawidłowe, zaś w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dotyczących kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku oraz wyboru metody częściowego odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 20 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-236/09-5/IK/KOM z dnia 24 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 2 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2010 r. nr IPPP2/443-236/09-3/IK/KOM.

WSA w Lublinie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 788/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna, bowiem w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 554/09 wydanym w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT wskazał, iż utrwalona linia orzecznictwa ETS nakazuje przyjęcie, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności podatku. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Wyrażoną przez Sąd oceną prawną organ był związany, a oceny tej nie uwzględnił w wydanej interpretacji. Nieuwzględnienie przytoczonej interpretacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ustawy VAT wynikającej z wyroku Sądu z dnia 20 stycznia 2010 r. w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, którym organ wydający interpretację jest związany, stanowi o naruszeniu art. 153 ustawy p.p.s.a. i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy prowadziło do uwzględnienia skargi w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy w dniu 28 czerwca 2011 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1270/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym uznano, iż nie doszło w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1- 3 ustawy o VAT, albowiem wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Lu 778/10 uchylający ww. interpretację, w którym Sąd poparł stanowisko Strony Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Lu 778/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1270/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100% z faktur dot. kosztów związanych z funkcjonowaniem siedziby Związku uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż osiąga on obrót wyłącznie ze sprzedaży opodatkowanej, nie dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania.

Dokonując wykładni powyższych przepisów należy wskazać, iż utrwalona linia orzecznictwa ETS nakazuje przyjęcie, że w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wypływa również z nadrzędnej zasady neutralności podatku. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jeżeli nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi wówczas odliczenie proporcjonalne ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży.

Wg art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego, to czynności zwolnione. Pozostające poza sferą podatku VAT, nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu.

Dla możliwości zastosowania określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

Powyższy pogląd został potwierdzony także przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Sąd ten wywiódł także, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT).

Podzielając powyższe stanowisko, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, należy zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Reasumując, w przypadku Wnioskodawcy podatek naliczony od wszystkich wydatków, które są związane z funkcjonowaniem siedziby Wnioskodawcy (wykazujących choćby minimalny związek ze sprzedażą opodatkowaną) podlega odliczeniu w 100%.

Końcowo, mając na uwadze to, że uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.