IPPP2/443-234/10-2/MM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości lokalowej, wykorzystywanej w części na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a w pozostałej części wynajmowanej na cele inne niż mieszkalne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik dokonał zakupu lokalu mieszkalnego. Nabycie nastąpiło na tzw. rynku pierwotnym, sprzedawcą był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tak więc cena zakupu lokalu została powiększona o naliczony podatek VAT. W dacie zakupu podatnik prowadził działalność gospodarczą, którą wykonuje do dnia dzisiejszego. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupiona nieruchomość będzie wkrótce wykorzystywana w części na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a w pozostałej części będzie wynajmowana na cele inne niż mieszkalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur dokumentujących świadczone usługi o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących wykonane przez niego usługi o kwotę podatku naliczonego przy zakupie mieszkania. Kwota podatku naliczonego, o który zostanie obniżony podatek należny zostanie obliczona w następujący sposób: Podatnik dokona ustalenia w jakiej części powierzchnia nabytego lokalu wykorzystywana jest na potrzeby działalności gospodarczej. Następnie tak wyliczoną wartość podzieli przez całą powierzchnię użytkową lokalu. Uzyskany współczynnik zostanie pomnożony o wartość naliczonego przy zakupie lokalu podatku VAT, a wynik stanowić będzie kwotę, o którą podatnik będzie uprawniony pomniejszyć podatek należny.

Na przykład:

Zakupiony lokal ma powierzchnię 100 m kw. Podatnik na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystuje 50 m. Kw. Stosunek powierzchni wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej do powierzchni użytkowej całego lokalu wynosi więc #189;. O taką też część podatku naliczonego przy zakupie lokalu podatnik obniży podatek należny (czyli jeżeli podatek naliczony wynosił 10 jednostek, Podatnik będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o 5 jednostek). Podstawę prawną takiego odliczenia stanowi przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur Vat. W doktrynie podkreśla się, że zakres odliczenia podatku naliczonego powinien odpowiadać zakresowi wykorzystania zakupionych towarów czy usług do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej.

Słuszność przyjętego przez Podatnika stanowiska potwierdza także orzecznictwo ETS. W jednym z wyroków Sąd ten odniósł się do kwestii częściowego wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (hotel) a w części do prywatnej (mieszkanie). W sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht Trybunał wskazał, że jedynie w zakresie, w jakim towar wykorzystywany jest do celów zawieranych przez niego transakcji podlegających opodatkowaniu, Podatnik może odliczyć od podatku, do jakiego zapłaty jest zobowiązany podatek należny do zapłaty lub zapłacony w odniesieniu do jego towaru. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli Podatnik zdecyduje się wyłączyć składnik majątku z aktywów swojego przedsiębiorstwa, część ta nie wchodzi w skład tych aktywów. Nie można zatem traktować tego Podatnika, tak jakby wykorzystywał on aktywa swojego przedsiębiorstwa dla celów art. 5 (6) oraz 6 (2) Dyrektywy. W konsekwencji jedynie ta część nie mieści się w zakresie systemu VAT i nie może brać jej pod uwagę dla celów - zastosowania art. 17 (2) Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Zauważyć należy, iż najem jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej wypełnia, określoną w art. 8 ustawy o VAT, definicję usług wobec czego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego podnajmu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W załączniku tym, pod poz. 4 wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe - symbol PKWiU ex 70.20.11. Wskazać należy, że użycie przez ustawodawcę "ex" przy grupowaniu PKWiU, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego. Nabycie nastąpiło na tzw. rynku pierwotnym, sprzedawcą był podmiot prowadzący działalność gospodarczą tak więc cena zakupu lokalu została powiększona o naliczony podatek VAT. W dacie zakupu podatnik prowadził działalność gospodarczą, którą wykonuje do dnia dzisiejszego. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakupiona nieruchomość będzie wkrótce wykorzystywana w części na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a w pozostałej części będzie wynajmowana na cele inne niż mieszkalne. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy ma prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur dokumentujących świadczone usługi o podatek naliczony przy zakupie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do celów tej działalności Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego. Według wskazania Wnioskodawcy część tego lokalu będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a część będzie wynajmowana na cele inne niż mieszkalne. Z uwagi na fakt, iż wynajem nieruchomości na własny rachunek wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego z zastosowaniem klucza podziału na czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i podlegające temu podatkowi. Zatem, mając na względzie treść powołanych przepisów oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości przeznaczonej do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz przeznaczonej na wynajem na cele inne niż mieszkalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.