IPPP2/443-229/12-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-229/12-2/MM z dnia 8 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zabezpieczenia wierzytelności bankowych za czynność sporadyczną nieuwzględnioną przy wyliczeniu proporcji VAT - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności zabezpieczenia wierzytelności bankowych za czynność sporadyczną nieuwzględnioną przy wyliczeniu proporcji VAT. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 8 marca 2012 r. znak IPPP2/443-229/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka działalność rachunkowo - księgową, wynajem nieruchomości, doradztwa biznesowego i podatkowego, a także świadczy usługi informatyczne. Spółka dokonała na nieruchomości, której jest właścicielem, zabezpieczenia wierzytelności dla banku w 2009 r. w stosunku do innej Spółki powiązanej kapitałowo-osobowo. Na podstawie zawartej umowy pomiędzy podmiotami za przedmiotowe zabezpieczenie Spółka otrzymuje wynagrodzenie, której płatność odbywa się w systemie ratalnym. Co kwartał Spółka wystawia fakturę na Spółkę stosując stawkę ZW (PKWiU 64.99.19 - usługi finansowe), która jest dłużnikiem banku, na której rzecz dokonano zabezpieczenia spłaty kredytu na nieruchomości. Spółka dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT.

Faktury VAT za czynności zabezpieczenia wierzytelności Spółka uwzględnia w deklaracjach VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Usługa wymieniona we wniosku dotyczącą udzielenia zabezpieczenia wierzytelności bankowych na nieruchomości nie jest związana z zasadniczą działalnością Spółki. Podstawową działalnością Spółki jest działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe (zgodnie z klasyfikacją GUS 6920Z). Natomiast udzielone zabezpieczenie jest częścią działalności finansowej, które dla Spółki stanowi działalność pozostałą. Przedmiotowe zabezpieczenie było czynnością jednorazową dokonaną w 2009 r., wynikającą z warunków udzielania kredytów przez bank. Spółka udzieliła zabezpieczenia wierzytelności bankowych w postaci hipotek na posiadanej nieruchomości dla podmiotu powiązanego wyłącznie dlatego, iż posiadała taką możliwość.

Ponieważ podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług rachunkowo-księgowych, usługa zabezpieczenia wierzytelności bankowej nie jest konieczna w celu uzupełnienia działalności podstawowej. Ponadto, Spółka nadmienia, iż przychody (wynagrodzenie) z tytułu zabezpieczenia stanowią w roku 2010 - 1,3%, a w roku 2011 - 1,2% przychodów w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności. W związku z faktem, osiągania niewielkich przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenie ma charakter pomocniczy, a zatem przychody z tego tytułu nie miały charakteru bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia działalności podstawowej firmy, gdyż przedmiotowe przychody stanowiły ułamkową jej część. Zgodnie z treścią Dyrektywy VI art. 19, jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za udzielone zabezpieczenie wierzytelności banku na nieruchomości Spółki powinno być uwzględnione przy wyliczaniu proporcji VAT, czy wyłączone jako zdarzenie sporadyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielone zabezpieczenie dotyczy czynności jednorazowej dokonanej w 2009 r., za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w systemie ratalnym. W związku z faktem, iż czynność zabezpieczenia wierzytelności była czynnością jednorazową, w ocenie Spółki nie powinna uwzględnić do ustalenia proporcji VAT naliczonego, przedmiotowego zabezpieczenia uznając czynność jako sporadyczną zgodnie z art. 90 ust. 6. W odniesieniu do tego artykułu, do obrotu nie uwzględnia się usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie. Do katalogu czynności wykonywanych sporadycznie nie podwyższających limitu obrotu, który ustala się celem obliczenia proporcji ustawodawca zaliczył m.in. usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na znane jej orzecznictwo TS w sprawie Empresa de Desenvolvimento Minero, C-77/01: cyt.: "Coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. W tym zakresie, chociaż skała dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie szóstej dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt iż dochody z takich transakcji są wyższe, niż wygenerowane na działalności określonej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako "transakcji incydentalnych".

W związku z powyższym Spółka uważa, iż w przypadku przedstawionej transakcji nie powinna uwzględniać jej do ustalenia proporcji VAT, uznając czynność jako sporadyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawą opodatkowania, na mocy art. 29. ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rachunkowo - księgową, wynajem nieruchomości, doradztwo biznesowe i podatkowe, a także świadczy usługi informatyczne. Spółka dokonała na nieruchomości, której jest właścicielem, zabezpieczenia wierzytelności dla banku w 2009 r. w stosunku do innej Spółki powiązanej kapitałowo-osobowo. Na podstawie zawartej umowy pomiędzy podmiotami za przedmiotowe zabezpieczenie Spółka otrzymuje wynagrodzenie, której płatność odbywa się w systemie ratalnym. Co kwartał Spółka wystawia fakturę na kontrahenta stosując stawkę zwolnioną, która jest dłużnikiem banku, na której rzecz dokonano zabezpieczenia spłaty kredytu na nieruchomości. Spółka dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługa zabezpieczenia wierzytelności bankowych na nieruchomości nie jest związana z zasadniczą działalnością Spółki. Przedmiotowe zabezpieczenie było czynnością jednorazową dokonaną w 2009 r., wynikającą z warunków udzielania kredytów przez bank. Spółka udzieliła zabezpieczenia wierzytelności bankowych w postaci hipotek na posiadanej nieruchomości dla podmiotu powiązanego wyłącznie dlatego, iż posiadała taką możliwość.

Ponieważ podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług rachunkowo-księgowych, usługa zabezpieczenia wierzytelności bankowej nie jest konieczna w celu uzupełnienia działalności podstawowej. Ponadto Spółka nadmienia, iż przychody (wynagrodzenie) z tytułu zabezpieczenia stanowią w roku 2010 - 1,3%, a w roku 2011 - 1,2% przychodów w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności. W związku z faktem osiągania niewielkich przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzielone zabezpieczenie ma ono charakter pomocniczy, a zatem przychody z tego tytułu nie miały charakteru bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia działalności podstawowej firmy, gdyż przedmiotowe przychody stanowiły ułamkową jej część.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl).

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. Transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że kwota otrzymywanego kwartalnie wynagrodzenia z tytułu zabezpieczenia wierzytelności bankowych na nieruchomości sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować je jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jak wskazała Spółka wynagrodzenie uzyskane z tytułu zabezpieczenia wierzytelności bankowych na nieruchomości otrzymuje co kwartał, stanowiło ono w roku 2010 - 1,3%, a w roku 2011 - 1,2% przychodów w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności. Co istotne w przedmiotowej sprawie to fakt, iż świadczenie usług finansowych nie ma charakteru podstawowej działalności Spółki, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczne do prowadzenia działalności głównej.

Mając powyższe na uwadze, usługa zabezpieczenia wierzytelności bankowych na nieruchomości, za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie w systemie ratalnym może zostać uznana za czynność sporadyczną w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, czynności te pozostają poza głównym przedmiotem jego działalności. Zatem, kwoty obrotu uzyskane z tytułu tej usługi, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie powinno się uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.