IPPP2/443-216/12-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy planowanym aporcie wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy planowanym aporcie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest bezpośrednio właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych. Większość z lokali jest przedmiotem umów najmu. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez spółki celowe, których jest pośrednio lub bezpośrednio właścicielem. Spółki celowe wykorzystywane są do realizacji określonych celów do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych lub np. wsparcia spółek deweloperskich w zakresie działalności marketingowej lub budowlanej.

Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) tj. lokali użytkowych (dalej "Aport") do kapitałowej spółki celowej (dalej "Spółka"), w której jest większościowym udziałowcem. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot Aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione (przedmiotem Aportu będą wyłącznie lokale użytkowe) na Spółkę, tak, więc nadal wynajmującym w tych umowach pozostanie Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie przeniesione zostaną m.in. zobowiązania).

Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy.

Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT).

Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie (i) wartości nominalnej wydanych udziałów oraz (ii) kwocie agio, a podatek VAT należny, w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez Spółkę otrzymującą aport gotówką do Wnioskodawcy.

Przykładowo, Wnioskodawca, który wniesie aport o wartości 1.000 zł netto + 230 zł VAT, obejmie udziały o wartości nominalnej np. 350 zł, przy czym nadwyżka w postaci agio (tekst jedn.: o wartości 650 zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Jednocześnie Spółka, do której wniesiono Aport, będzie obowiązana zapłacić Wnioskodawcy 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia Aportu. Kwota należna Wnioskodawcy od Spółki pokrywałaby zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty VAT należnego od Aportu. Planowane jest również późniejsze przekształcenie Spółki w spółkę osobową (np. komandytową).

Dochody Wnioskodawcy z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT, tj. podatkiem liniowym wynoszącym 19%. Ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania przy planowanym Aporcie należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, a w konsekwencji podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz kwota agio odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku).

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania przy dokonywanym aporcie stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu (pomniejszona o kwotę podatku VAT), odpowiadająca sumie wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio, zgodnie z art. 29 ust. 9 Ustawy VAT.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 Ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 Ustawy VAT.

W przypadku wkładu niepieniężnego do Spółki nie występuje kwota należna (cena) w zamian za Aport, lecz formę należności stanowią udziały w Spółce objęte w zamian za przedmiot Aportu. Stąd też podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 Ustawy VAT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot Aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. Umowa Spółki będzie precyzować, iż wartość netto Aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy.

Należy podkreślić, iż suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu Aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT).

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i Usług będzie wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę podatku, której to wartości w opisanym stanie faktycznym będzie odpowiadała suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwota agio.

Powyższe podejście zostało zaakceptowane m.in. w następujących interpretacjach:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. (ILPP1/443-434/11-2/BD)

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2010 r. (ITPP2/443-830/10/AF)

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2009 r. (IPPP3/443-475/09-2/MM)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest bezpośrednio właścicielem lokali mieszkalnych i użytkowych. Większość z lokali jest przedmiotem umów najmu. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi działalność poprzez spółki celowe, których jest pośrednio lub bezpośrednio właścicielem. Spółki celowe wykorzystywane są do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. są dedykowane do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych lub np. wsparcia spółek deweloperskich w zakresie działalności marketingowej lub budowlanej. Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) tj. lokali użytkowych (dalej "Aport") do kapitałowej spółki celowej (dalej "Spółka"), w której jest większościowym udziałowcem. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot Aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione (przedmiotem Aportu będą wyłącznie lokale użytkowe) na Spółkę, tak więc nadal wynajmującym w tych umowach pozostanie Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie przeniesione zostaną m.in. zobowiązania). Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy.

Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT).

Aport zostanie udokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie (i) wartości nominalnej wydanych udziałów oraz (ii) kwocie agio, a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez Spółkę otrzymującą aport gotówką do Wnioskodawcy.

Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu cena. Przedmiotową definicję zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, uzgadniają strony zawierające umowę (...).

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług nie ingerują w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) tj. lokali użytkowych do spółki kapitałowej - nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony wkład, lecz formę należności stanowią udziały w spółce.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Jeżeli zatem, w przedmiotowej sprawie, do wartości przedmiotu aportu doliczony będzie podatek VAT, oznacza to, że podstawa opodatkowania nie została określona według wartości rynkowej, bowiem wartość rynkowa powinna zawierać całą należność, tj. wraz z podatkiem VAT.

Należy zauważyć, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Ponadto, to strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji, a nie organ podatkowy. Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny.

Reasumując, podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - kwota należna z tytułu wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Wobec powyższego, podstawą opodatkowania będzie suma wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz kwota agio pomniejszonej o kwotę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.