IPPP2/443-215/12-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport lokali użytkowych oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport lokali użytkowych oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "Osoba Fizyczna") planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), tj. lokali użytkowych (dalej "Aport") do Spółki (dalej "Wnioskodawca"). Osoba Fizyczna jest udziałowcem Spółki. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot Aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione (przedmiotem Aportu będą wyłącznie lokale użytkowe) na Spółkę, tak więc nadal wynajmującym w tych umowach pozostanie Osoba Fizyczna. Przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie przeniesione zostaną m.in. zobowiązania).

Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu Aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT).

Aport zostanie udokumentowany przez Osobę Fizyczną fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie (i) wartości nominalnej wydanych udziałów oraz (ii) kwocie agio, a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez Spółkę gotówką do Osoby Fizycznej.

Przykładowo, Osoba Fizyczna, która wniesie Aport o wartości 1.000 zł netto + 230 zł VAT, obejmie udziały o wartości nominalnej np. 350 zł, przy czym nadwyżka w postaci agio (tj. o wartości 650 zł) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Jednocześnie Spółka, będzie obowiązana zapłacić Osobie Fizycznej 230 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia Aportu. Kwota należna Osobie Fizycznej od Spółki pokrywałaby zobowiązanie Osoby Fizycznej do zapłaty należnego podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej Aport.

Dochody Osoby Fizycznej podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej "Ustawa PIT", tj. podatkiem liniowym wynoszącym 19%. Planowane jest również późniejsze przekształcenie Spółki w spółkę osobową (np. komandytową).

Ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Osoby Fizycznej prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ze względu na przedmiot Aportu wniesienie wkładu niepieniężnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. będzie opodatkowane tym podatkiem wg właściwej stawki VAT). Otrzymane w drodze Aportu lokale użytkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Osobę Fizyczną i dokumentującej Aport, a w konsekwencji do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Osobę Fizyczną dokumentującą Aport oraz do wystąpienia o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wniesienie wkładu niepieniężnego (Aportu) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. będzie opodatkowane tym podatkiem wg właściwej stawki VAT).

Tym samym, w związku z faktem, iż:

Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Osobę Fizyczną i dokumentującą Aport, a w konsekwencji do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r. (IPPP3/443-1257/09-2/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Powyższe przesądza o odpłatnym charakterze czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - czyli towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W analizowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestia czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Osobę Fizyczną, dokumentującej Aport, a w konsekwencji do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "Osoba Fizyczna") planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), tj. lokali użytkowych (dalej "Aport") do Spółki (dalej "Wnioskodawca"). Osoba Fizyczna jest udziałowcem Spółki. Niektóre lokale, które będą stanowiły przedmiot Aportu są wynajęte, jednakże umowy najmu nie zostaną przeniesione (przedmiotem Aportu będą wyłącznie lokale użytkowe) na Spółkę, tak więc nadal wynajmującym w tych umowach pozostanie Osoba Fizyczna. Przenoszone lokale użytkowe nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie przeniesione zostaną m.in. zobowiązania). Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, natomiast powstałą nadwyżkę (tzw. agio) Spółka przeleje w całości na swój kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwoty agio będzie odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu Aportu (pomniejszonej o kwotę podatku VAT). Aport zostanie udokumentowany przez Osobę Fizyczną fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie (i) wartości nominalnej wydanych udziałów oraz (ii) kwocie agio, a podatek VAT należny, w przypadkach w których zgodnie z przepisami wystąpi, zostanie zapłacony przez Spółkę gotówką do Osoby Fizycznej. Wnioskodawca wskazał, iż ze względu na przedmiot Aportu wniesienie wkładu niepieniężnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. będzie opodatkowane tym podatkiem wg właściwej stawki VAT). Otrzymane w drodze Aportu lokale użytkowe będą wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nabędzie w drodze aportu lokale użytkowe od Osoby Fizycznej. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostanie udokumentowane przez Osobę Fizyczną fakturą VAT, której wartość netto będzie równa sumie wartości nominalnej wydanych udziałów oraz kwocie agio, a podatek VAT należny, zostanie zapłacony przez Wnioskodawcę gotówką na rzecz Osoby Fizycznej. Wnioskodawca wskazał również, iż wniesienie aportu lokali użytkowych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. będzie opodatkowane tym podatkiem wg właściwej stawki podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika również, iż otrzymane lokale użytkowe będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro nabyte przez Wnioskodawcę lokale użytkowe w drodze aportu od Osoby Fizycznej, których nabycie jak wskazał Wnioskodawca będzie opodatkowane według właściwej stawki oraz to, że przedmiotowe lokale będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie lokali użytkowych. Tym samym Wnioskodawcy przysługiwać będzie również prawo do zwrotu podatku VAT, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w trybie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.