IPPP2/443-215/09-2/BM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz firmy z siedzibą w Belgii - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz firmy z siedzibą w Belgii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym, zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku VAT. Działalność Spółki w Polsce, prowadzona od sierpnia 2004 r., polega na dystrybucji produktów ropopochodnych na rzecz polskich odbiorców. Do sierpnia 2004 r. dystrybucja tych produktów w Polsce dokonywana była przez E. Sp. z o.o., który to podmiot nabywał i sprowadzał do Polski przedmiotowe oleje i dystrybuował je wśród polskich odbiorców. Na mocy umowy pomiędzy Wnioskodawcą a E. Poland zapasy produktów olejowych zgromadzone w Polsce, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z marketingiem i dystrybucją produktów w Polsce zostały przeniesione na Spółkę. W szczególności, na Spółkę przeniesione zostały wszelkie prawa wynikające z kontraktów zawartych z odbiorcami produktów, jak i prawa z umów z dostawcami świadczącymi usługi związane z dystrybucją i marketingiem produktów w Polsce. Na E. przeszły więc prawa do umów najmu magazynów i powierzchni biurowej, z których przed sierpniem 2004 r. korzystała E. Poland w celu dystrybucji i marketingu produktów.

a) Miejsce, z którego odbywa się dystrybucja produktów

Produkty dystrybuowane przez Spółkę były i są dostarczane na polski rynek z krajów Wspólnoty, w tym Francji, Holandii i Włoch. Sprowadzane do Polski towary są wprowadzane do magazynu wynajętego przez Spółkę, a następnie sprzedawane na rzecz polskich odbiorców. Część klientów Spółki samodzielnie odbiera produkty z magazynu, natomiast do innych towary są dostarczane z magazynu przez Spółkę. Za prowadzenie magazynu, przyjmowanie towaru i jego wysyłkę z magazynu do polskich odbiorców odpowiada polska spółka, niepowiązana z E., świadcząca profesjonalnie usługi logistyczne.

W chwili obecnej dystrybucja produktów Spółki odbywa się z wykorzystaniem jednego magazynu (w T), natomiast w przeszłości, (tekst jedn.: aż do 2006 r.) dystrybucja ta odbywała się z dwóch magazynów wynajętych przez Spółkę i położonych w B oraz P. Do 2006 r. oprócz powierzchni magazynowej służącej składowaniu produktów, Spółka dysponowała również wynajętą powierzchnią biurową w P., wykorzystywaną przez pracowników obsługującej Spółkę firmy logistycznej. Personel zajmujący się logistyką odbioru i dostaw towarów w magazynie w P. miał zapewnione przez Spółkę pomieszczenia biurowe, w których działał na rzecz Spółki wykorzystując dostępną w biurze infrastrukturę (np. telefony).

b) Pośrednictwo w realizacji dostaw produktów

Na terytorium Polski prowadzona jest nie tylko logistyka dostaw, ale również inna istotna część działalności polegającej na dystrybucji produktów do polskich odbiorów, mianowicie utrzymywanie kontaktów z polskimi odbiorcami towarów, promocja produktów, a także rozwiązywanie potencjalnych sporów z odbiorcami. Kompleksowe usługi w tym zakresie świadczy na rzecz Spółki powiązany z nią polski podmiot, tj. E. Poland Na mocy Umowy dotyczącej usług marketingowych z dnia 20 lipca 2004 r. E. Poland świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi pośrednictwa, na które składa się m.in.:

* promocja produktów na polskim rynku oraz poszukiwanie nowych punktów sprzedaży,

* świadczenie pomocy i usług w dziedzinie reklamy produktów,

* doradztwo w zakresie pozyskiwania nowych klientów,

* dostarczanie danych rynkowych oraz informacji o tendencjach rynkowych,

* wsparcie techniczne oraz pomoc w kwestiach technicznych dotyczących produktów dystrybuowanych przez E.,

* wszelkie inne usługi niezbędne dla realizacji dostaw na rzecz polskich odbiorców.

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, niemniej jednak, za pośrednictwem odrębnych podmiotów gospodarczych utrzymuje w Polsce magazyn produktów, z których klienci Spółki mogą te produkty bezpośrednio odbierać, a tym samym Spółka w sposób trwały realizuje dostaw produktów z tych magazynów. Czynności związane z kontaktem z klientami, przyjęciem, przechowywaniem i wysyłką towarów z magazynu wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez podwykonawców Spółki, realizujących zadania zlecone przez Spółkę. Tym samym, personelem działającym w sposób trwały na rzecz Spółki są zarówno pracownicy podmiotu obsługującego magazyn, jak i pracownicy E. Poland uczestniczący w realizacji dostaw produktów na rzecz polskich odbiorców.

c) Usługi nabywane przez Spółkę w związku z dystrybucją produktów w Polsce

Dla potrzeb dystrybucji produktów w Polsce Spółka nabywa od polskich kontrahentów różnego rodzaju usługi, w tym np. usługi reklamowe, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

d) Postępowanie podatkowe i decyzja organu

W dniach od 23 marca 2007 r. do 27 kwietnia 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT za okres grudzień 2004 r., czerwiec i październik 2005 r. oraz marzec 2006 r. Następnie, w dniu 27 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2004 r. W wyniku powyższego postępowania Naczelnik US wydał w dniu 20 czerwca 2008 r. decyzję, w której określił zobowiązanie Spółki w podatku VAT za grudzień 2004 r. w wysokości 2.814.249,00 zł W Decyzji Naczelnik odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w kwocie 196.624,00 zł, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od polskich podatników usług reklamowych, związanych z dystrybucją przez Spółkę produktów w Polsce. Naczelnik uznał, iż usługi reklamowe o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nabywane przez Spółkę od polskich podatników VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W decyzji tej nie znalazło się jednak stwierdzenie, zgodnie z którym, w ocenie organu, Spółka posiada bądź nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym, w ocenie Spółki decyzja ta nie rozstrzygała czy zakres prowadzonej przez Spółkę działalności pozwalał, czy też nie pozwalał, uznać, że dysponuje ona w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności.

e) Postanowienie Ministra Finansów

W związku z powstaniem wątpliwości w zakresie terminu "stałe miejsce prowadzenia działalności" Spółka dnia 20 sierpnia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie zdefiniowania tego pojęcia oraz określenia miejsca świadczenia usług reklamowych, świadczonych przez polskich kontrahentów na rzecz Spółki. Minister Finansów postanowieniem z 19 listopada 2008 r. odmówił wydania interpretacji, gdyż stwierdził, że w zakresie objętym wnioskiem sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego.

f) Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Decyzja Naczelnika US określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2004 r. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby stwierdził, że wydanie decyzji przez Naczelnika US było przedwczesne z uwagi na fakt, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w sposób nieprawidłowy, a tym samym i nieskuteczny. Ponadto Dyrektor podkreślił fakt, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem i legalnym doręczeniem postanowienia nie toczy się żadne postępowanie "Z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, na skutek nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, wszczęte zostało wobec osób niebędących stroną, a w konsekwencji wszystkiego dalsze działania organu pierwszej instancji były skierowane do podmiotów nieposiadających legitymacji procesowej do prowadzenia wobec nich tego postępowania, zasadnym jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia."

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka stoi na stanowisku, iż Minister Finansów powinien udzielić pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, gdyż wobec Spółki nie toczyło się i nie toczy się żadne postępowanie, a ponadto decyzja Naczelnika US została uchylona właśnie ze względu na przedwczesność jej wydania ze względu na brak skutecznego wszczęcia przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego.

Złożone w dniu 2 marca 2009 r. zapytanie zawierało informację, iż w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług zakończone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym tutejszy organ podatkowy zwrócił się, pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem Spółki są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na ww. zapytanie, pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie obecnie nie toczy się postępowanie podatkowe, zostanie ono dopiero ponownie wszczęte z uwzględnieniem zaleceń organu odwoławczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W opinii Wnioskodawcy, zakres prowadzonej przez Spółkę w Polsce działalności uzasadnia twierdzenie, iż posiada ona na terytorium Polski tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast wszelkie usługi nabywane w związku z dystrybucją produktów w Polsce są świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Z tego względu, w ocenie Spółki, usługi, o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustaw o VAT, świadczone przez innych polskich podatników VAT na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce, winny być uznane za opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Decyzja Naczelnika US nie rozstrzygała kwestii posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a do chwili obecnej nie zostało wobec Spółki wszczęte skutecznie postępowanie podatkowe, co oznacza, iż w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty ani w decyzji ani w postanowieniu organu podatkowego. Z tego też względu interpretacja indywidualna winna zostać wydana - nie zachodzi bowiem sytuacja, o której mowa w art. 14b § 5 ustaw z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ad. 1

Zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi wymienione w ust. 4 tego artykułu, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, albo w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przepis art. 27 ust. 3 ustawy o VAT wymienia więc kilka alternatywnych miejsc związanych z nabywcą które mogą zostać uznane za miejsce świadczenia usług w przypadku nabycia przedmiotowych usług. Miejsca te wymienione są w następującej kolejności:

* miejsce, w którym odbiorca usługi posiada siedzibę lub

* stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są usługi,

* w przypadku braku takiego miejsca, miejsce, w którym odbiorca usługi ma stały adres lub zwykle mieszka.

Jako podstawowe miejsce świadczenia usług wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wskazana jest siedziba usługobiorcy. Dopiero jako następne kryterium wskazane jest tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (min. w sprawie 168/84 Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz C-190/95 ARO Lease BV) wskazuje, iż pierwszym kryterium, które należy brać pod uwagę przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi jest zawsze miejsce prowadzenia przedsiębiorstwa (tekst jedn.: siedziba), w tym przypadku Spółki, jako odbiorcy usługi. Orzeczenia powyższe wskazują jednak, iż w sytuacji, gdy zastosowanie tego kryterium nie prowadzi do racjonalnych wniosków w zakresie opodatkowania danej usługi, bądź też prowadzi do konfliktów między regulacjami państw członkowskich Wspólnoty, brane jest pod uwagę drugie kryterium, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczona jest usługa. Kryterium to rozumiane jest jako dążenie do zachowania reguł konkurencyjności, ale również zapewnienie gwarancji opodatkowania danego rodzaju transakcji w kraju, w którym, co do zasady, dana usługa jest faktycznie wykorzystana.

Działalność Spółki odznacza się trwałością i stałością, gdyż na terytorium Polski Spółka prowadzi regularną dystrybucję swoich produktów z wynajętego magazynu, korzysta w sposób trwały ze wsparcia w budowaniu i rozwijaniu kontaktów z polskimi klientami, w całości realizując te umowy w Polsce w oparciu o taką formę i rozmiary działalności w Polsce, kierując się wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w ocenie Spółki, spełnione są kryteria by uznać, iż posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Co prawda, termin "stałe miejsce prowadzenia działalności" nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w VI Dyrektywie VAT. Orzecznictwo ETS potwierdza, iż terminu tego nie można interpretować poprzez pojęcie zakładu, stosowane na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tak wynika wyroku ETS z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank (C-210/04), w którym ETS stwierdził, iż postanowienia Konwencji Modelowej OECD są nieistotne dla kwalifikacji oddziału dla potrzeb podatku VAT). Analizując orzecznictwo ETS odnoszące się do zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, należy stwierdzić, iż miejsce takie powiano odznaczać się cechami pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności, o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić, gdy miejsce to odznacza się pewną minimalną wielkością i zawiera zasoby techniczne oraz czynnik ludzki, niezbędne dla świadczenia usług z tego miejsca (teza taka wynika z orzeczenia ETS w sprawie 168/84 Berkholz).

Istotną kwestią jest istnienie zasobów technicznych oraz czynnika ludzkiego, niezbędnych dla prowadzenia działalności z tego miejsca. We wskazanym orzeczeniu ETS w sprawie 168/84 Berkholz, Trybunał uznał, iż automaty do gier instalowane na statkach i promach, serwisowane wyłącznie w portach, nie stanowią stałego miejsca działalności właśnie ze względu na brak czynnika ludzkiego. A contrario, w razie gdyby na promie oprócz automatów do gier znajdował się również personel obsługujący te automaty, można byłoby uznać, iż istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przekładając dokonaną przez ETS analizę na sytuację, w której Spółka prowadzi działalność w Polsce należy wskazać, iż:

* Spółka dysponuje w Polsce wynajętym magazynem (przy czym w okresach przeszłych dystrybucja ta odbywała się z wykorzystaniem dwóch magazynów). Z magazynu tego dokonywane są regularne dostawy towarów do polskich odbiorców, przy czym personel magazynu dokonuje wszelkich niezbędnych czynności związanych z przyjęciem, przechowywaniem i wysyłką towarów będących własnością Spółki do polskich odbiorców. O ile więc, w ocenie ETS automaty do gier zainstalowane na pokładach promów, w przypadku gdy towarzyszyć im będzie personel obsługujący te automaty, stanowić mogą stałe miejsce prowadzenia działalności tym bardziej za miejsce takie należy uznać wynajęty przez Spółkę magazyn wraz ze znajdującymi się w nim towarami Spółki oraz personelem magazynu obsługującym wszelkie działania dotyczące towarów dystrybuowanych przez Spółkę w Polsce.

* Bieżące kontakty z polskimi odbiorcami produktów Spółki, tj. E. Poland, świadczący na rzecz Spółki kompleksowe usługi pośrednictwa. Działania E. Poland obejmują w szczególności poszukiwanie nowych klientów, rozwijanie relacji z klientami istniejącymi oraz nadzór nad wykonaniem umów zawartych pomiędzy Spółką a polskim odbiorcą. Usługi te wykonywane są w sposób ciągły, i obejmują obsługę relacji Spółki z jej polskimi klientami oraz czynności związane bądź wynikające z dystrybucji produktów Spółki w Polsce, w tym np. załatwianie formalności związanych z wszelkimi analizami technicznymi wymaganymi przez polskie prawo, przygotowywanie deklaracji i zgłoszeń wymaganych w związku z wprowadzeniem produktów do Polski i ich sprzedażą, reprezentowanie Spółki przed organami administracyjnymi, etc. W wykonywanie wskazanych czynności zaangażowanych jest w sposób trwały ok. czterdziestu pracowników E., którzy swój czas pracy poświęcają w istotnej części na wykonywanie czynności związanych z dystrybucją produktów Spółki w Polsce.

Ponadto, na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż żadne orzeczenie ETS dotyczące koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności, odnosząc się do konieczności istnienia "czynnika ludzkiego", nie wskazuje, iż wymagany personel winien być zatrudniony przez podatnika na podstawie umów o pracę. Forma zatrudnienia personelu jest więc całkowicie bez znaczenia dla stwierdzenia czy stałe miejsce prowadzenia działalności istnieje, czy też nie. Bez znaczenia jest więc, iż personel obsługujący magazyn bądź utrzymujący kontakty z klientami Spółki nie był formalnie zatrudniony przez E. Warto przy tym wskazać na stanowisko ETS wyrażone w orzeczeniu C-260/95 DFDS A/S, w którym ETS uznał, iż powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności może być spowodowane przez świadczenie usług przez odrębny podmiot prawny z siedzibą w innym kraju, jeśli działa on jako agent i pełni funkcje pomocnicze w stosunku do spółki zlecającej świadczone usługi.

Dodatkowo należy wskazać, iż oprócz magazynu, z którego Spółka prowadzi dystrybucję produktów w Polsce oraz obsługującego ten magazyn personelu (a wiec niezbędnych elementów: technicznego i ludzkiego), Spółka działa w Polsce poprzez odrębny podmiot (tekst jedn.: E. Poland), którego funkcje polegają na wspieraniu działalności Spółki w Polsce. W świetle powołanego orzeczenia ETS, takie warunki działania spełniają wymogi do uznania, iż Spółka działa w Polsce poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności. Pracownicy polskiego podmiotu powiązanego ze Spółką wykonują w sposób ciągły i trwały czynności związane bądź mogące wyniknąć w związku z dystrybucją produktów Spółki w Polsce. Biorąc pod uwagę zaangażowanie E. Poland w rozwój działalności Spółki w Polsce oraz wskazane orzeczenie ETS, należy stwierdzić, iż spełnione są przesłanki by uznać, iż Spółka dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności.

W orzeczeniu w sprawie A L (C-190/95) ETS stwierdził, iż przy właściwej wykładni artykułu 9.1 VI Dyrektywy VAT, spółka leasingowa mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie świadczy usług ze stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim. Jedną z przesłanek do przyjęcia tego stanowiska był fakt, iż świadczenie usług przez firmę leasingową odbywało się na podstawie umów leasingu sporządzonych i podpisanych w głównym miejscu prowadzenia działalności (tekst jedn.: w kraju siedziby tej spółki). W drugim kraju członkowskim natomiast umowa podlegała wyłącznie wykonaniu, tj. klienci A L wykorzystywali w tym drugim państwie samochody będące przedmiotem leasingu. Odnosząc się do tego orzeczenia wskazać należy, iż funkcjonowanie Spółki w Polsce różni się istotnie od zakresu działania ARO Lease w innym państwie członkowskim. Istotne czynności prowadzące do zrealizowania dostaw produktów na rzecz polskich odbiorców są bowiem wykonywane wy Polsce. W szczególności, w Polsce klienci i potencjalni klienci są zapoznawani z produktami E., których dostawy również są realizowane w Polsce. Ponadto, późniejsze kontakty z polskimi klientami, w tym również w zakresie rozwiązywania potencjalnych sporów, odbywają się w Polsce pomiędzy E. Poland (działającym na rzecz Spółki) a samym klientem. Co więcej, w odróżnieniu od sytuacji, która istniała w sprawie ARO Lease, w przypadku Spółki funkcjonuje w Polsce magazyn, którym przechowywane są produkty Spółki, a klienci mają do nich dostęp zarówno przed, jak i w trakcie oraz po samej dostawie produktów. Jednocześnie, obsługa klientów przed i po sprzedaży tych produktów również odbywa się w znaczącej części na terytorium Polski.

Działania Spółki w Polsce nie mają więc wyłącznie charakteru pomocniczego, gdyż same dostawy tych produktów dokonywane są na terytorium Polski. O ile więc w przypadku A L działanie w innym państwie członkowskim miało charakter wyłącznie pomocniczy (i z tego względu ETS uznał, iż nie kreuje ono stałego miejsca prowadzenia działalności), o tyle w przypadku Spółki, stan faktyczny sprawy jest skrajnie odmienny. Na podstawie wskazanych różnic za zasadne uznać należy, iż w przypadku Spółki, formuła działania przyjęta w Polsce stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ad. 2

Jak Spółka wskazała powyżej, art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy usługi wymienione w ust. 4 tego artykułu, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Spółka jest podmiotem mającym siedzibę w Belgii, zarejestrowanym w tym kraju dla potrzeb podatku od wartości dodanej, a jednocześnie nabywa od polskich podatników VAT np. usługi reklamy dotyczące bezpośrednio dystrybucji produktów w Polsce. Tak więc, usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, świadczone na rzecz Spółki przez polskich podatników VAT mieszczą się w katalogu usług, których miejsce opodatkowania ustalane jest w oparciu o art. 27 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT wymienia kilka alternatywnych miejsc świadczenia usług wymienionych ust. 4 tego artykułu, w tym miejsce, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy oraz stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego usługi są świadczone. W analizowanym przypadku, usługi nabywane od polskich kontrahentów związane są bezpośrednio z produktami dystrybuowanymi na terytorium Polski poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności. W ocenie Spółki, odbiorcą korzystającym z efektów przedmiotowych usług jest więc stałe miejsce prowadzenia działalności zlokalizowane w Polsce. Oznacza to tym samym, iż usługi wymienione w art. 27 ust. 4 (np. usługi reklamy) świadczone w związku z dystrybucją produktów Spółki w Polsce poprzez stale miejsce działalności Spółki, winny być uznane za świadczone i opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego tutejszy organ stwierdza co następuje:

Ogólna zasada określająca miejsce opodatkowania przy świadczeniu usług została wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jak wynika z w/powołanego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

* miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Regulacja zawarta ww. przepisie ma zastosowanie do usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności", jednakże możliwe jest wyróżnienie kilku przesłanek, których zaistnienie może wskazywać o jego funkcjonowaniu w ramach działalności prowadzonej przez dany podmiot. Jak wynika z samej nazwy "stały" to: trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to winno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Tym samym dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego (personelu firmy). Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Nie jest więc w opinii tutejszego organu, miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu Wnioskodawcy.

Ponadto sam fakt dokonania rejestracji przez podmiot zagraniczny dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, a w konsekwencji nie może mieć wpływu na zmianę prawnopodatkowego miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb VAT, który dokonuje na terenie naszego kraju dystrybucji produktów ropopochodnych na rzecz polskich odbiorców. Produkty dystrybuowane przez Spółkę dostarczane są na polski rynek z krajów Wspólnoty. Sprowadzane do Polski towary są wprowadzane do magazynu wynajętego przez Spółkę, a następnie sprzedawane na rzecz polskich odbiorców. Za prowadzenie magazynu, przyjmowanie towaru i jego wysyłkę z magazynu do polskich odbiorców odpowiada polska spółka, świadcząca profesjonalnie usługi logistyczne. Na terytorium Polski prowadzona jest nie tylko logistyka dostaw, ale również inna istotna część działalności polegającej na dystrybucji produktów do polskich odbiorów, mianowicie utrzymywanie kontaktów z polskimi odbiorcami towarów, promocja produktów, a także rozwiązywanie potencjalnych sporów z odbiorcami. Kompleksowe usługi w tym zakresie świadczy na rzecz Spółki powiązany z nią podmiot polski. Jak podkreśla sam Wnioskodawca, nie zatrudnia on w Polsce pracowników ani nie wykorzystuje własnych pracowników na terytorium Polski. Wszystkie czynności na terenie Polski wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez podwykonawców Wnioskodawcy realizujących zlecone przez niego zadania - Wnioskodawca nie posiada więc na terytorium Polski zatrudnionego przez siebie personelu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż w zaistniałym stanie faktycznym miejscem świadczenia usług będących przedmiotem zapytania, o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, świadczonych przez podmioty polskie na rzecz Wnioskodawcy w związku z dystrybucją produktów w Polsce, jest miejsce, gdzie Wnioskodawca posiada siedzibę i stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT na terytorium Polski.

Ponadto Dyrektor pragnie dodatkowo zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.