IPPP2/443-202/13-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT oraz uznania syndyka masy upadłości za podmiot odpowiedzialny za złożenie korekty deklaracji (pyt. nr 1 i 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT oraz uznania syndyka masy upadłości za podmiot odpowiedzialny za złożenie korekty deklaracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki akcyjnej. W dniu 22 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy wydał Postanowienie o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku T. S.A.

W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT wynikającego z nieuregulowanych dotychczas przez Wnioskodawcę faktur.

Spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Wierzyciele, po uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez Wnioskodawcę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dokonali korekty podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy znajduje się on w upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli, Wnioskodawca nie jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Faktem jest, że ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być podatnikiem VAT czynnym, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji. Literalne brzmienie przepisu zdaje się wskazywać, że postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu przez dostawcę z ulgi na złe długi. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, brak tej wzmianki nie powoduje automatycznie, że wymóg taki nie obowiązuje. Przepis o uldze na złe długi należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście normatywnym, tj. przede wszystkim z uwzględnieniem przepisów dotyczących upadłości, które stanowią lex specialis w stosunku do regulacji ustaw podatkowych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05). O takim charakterze przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej: Puin) w stosunku do przepisów ustaw podatkowych NSA opowiedział się także w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 uznając, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy-poddane działaniu tych przepisów (Puin) z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie zastrzegł w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, gdyż nie było takiej potrzeby, wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań Puin w tym zakresie.

Zgodnie z przepisami Puin, dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w przepisach Puin. Stanowisko to potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 109/07 stwierdzając, że zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją tego stanowiska jest to, że należności z tytułu podatków, tak jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu przepisów Puin, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez żadnego wyjątku.

W ocenie Wnioskodawcy wierzytelności wobec masy upadłości nie mogą być zaspokajane poza trybem przewidzianym w przepisach Puin. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż istotą postępowania upadłościowego jest egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy Puin chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności, z drugiej zaś mają za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w Puin. Zgodnie bowiem z art. 342 w zw. z art. 230 Puin wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcji należności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zastaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w tych przepisach.

Podkreślenia wymaga, że dopuszczenie do skorzystania przez wierzycieli z możliwości korekty VAT w ramach ulgi na złe długi spowodowałoby, wbrew przepisom Puin, że wierzyciele otrzymaliby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie VAT zawartego w fakturze dokumentującej ich wierzytelności, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Co prawda korzystając z korekty podatku w ramach ulgi na złe długi wierzyciel odzyskiwałby kwotę podatku nie bezpośrednio od upadłego-dłużnika, lecz z bieżącego rozliczenia VAT z własnym urzędem skarbowym, lecz nie można pominąć faktu, iż w takiej sytuacji upadły-dłużnik musiałby również dokonać stosownej korekty rozliczeń i odprowadzić wynikające z niej kwoty do urzędu skarbowego. Tym samym kwota VAT, zawarta w ramach ogółu należności, w rzeczywistości byłaby zaspokajana poza postępowaniem upadłościowym, wyłącznie w ramach korekty rozliczeń podatkowych. Ponadto, powyższe działanie doprowadziłoby do pokrzywdzenia części wierzycieli upadłego. Na skutek dokonania korekty (zmniejszenia kwoty podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku należnego), po stronie organu podatkowego powstałaby bowiem nowa wierzytelność względem masy upadłości, która podlega zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 Puin). W tym stanie rzeczy dochodziłoby zatem do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności (równowartości korygowanego podatku VAT) z niższej kategorii zaspokojenia (czwartej, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane) do kategorii wyższej (trzeciej, według której następuje zaspokojenie należności podatkowych). W efekcie, część wierzytelności znajdzie się w tej sytuacji w bardziej uprzywilejowanej kategorii zaspokojenia, co spowoduje z kolei pokrzywdzenie wierzycieli znajdujących się z niższych kategoriach, którzy w przypadku braku funduszy na zaspokojenie ich kategorii wierzytelności nie zostaną zaspokojone w ogóle lub nastąpi to w niewielkim stopniu.

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć taką interpretację art. 89a i art. 89b u.p.t.u., która umożliwi stosowanie tych przepisów w zgodzie z przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe. Interpretacja taka prowadzi zaś do wniosku, że korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji również na dzień dokonania korekty. Natomiast art. 89b u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest w stanie upadłości. Tylko bowiem taka interpretacja ww. regulacji zapewni ich zgodność z przepisami Puin.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT to podmiotem, który powinien dokonać takiej korekty nie jest syndyk masy upadłości.

W powyższym zakresie należy wskazać, że syndyk masy upadłości jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika ani nie pozbawia upadłego osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można zatem utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Puin).

Ponadto należy zauważyć, że obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (zarządzanego przez syndyka). Ma on natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy masy upadłości, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, którzy swoje roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi. Szczegółowe wyjaśnienie wpływu korekty deklaracji podatkowych na sposób podziału funduszy masy upadłości zostało przedstawione w ramach stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawodawca nie wymienił zatem syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Przy tym, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09, korekty deklaracji podatkowej dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Podobny pogląd wyraził także Sąd Rejonowy w Olsztynie w postanowieniu z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt V U 25/06, wskazując, że "syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości." Z powyższego wynika, że zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca.

W efekcie powyższego należy uznać, że jakiekolwiek zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. W przypadku deklaracji podatkowych, stanowią one oświadczenie wiedzy składającego odnośnie określonego stanu rzeczy w okresie, którego deklaracja dotyczy. W zakresie VAT, deklaracja podatkowa obejmuje zdarzenia księgowe z danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału). Korekta takiej deklaracji, w której został rozliczony podatek z określonej faktury, powoduje zmianę i odnosi się nie tylko do zdarzenia będącego przyczyną korekty, a do wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe oznacza, że syndyk, składając korektę deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości, musiałby złożyć w istocie oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił jeszcze funkcji syndyka. Takiej odpowiedzialności syndyk natomiast, zgodnie z ww. stanowiskiem sądów, brać na siebie nie może.

W związku z powyższym zasadne jest uznanie, że syndyk nie może działać jako wystawca deklaracji podatkowych złożonych przed ogłoszeniem upadłości, ani też korygować takich deklaracji. Ponadto - w powyższym zakresie zajęły też takie stanowisko sądy administracyjne. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 660/11 orzekł, że "syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b u.p.t.u. po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja została oparta na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r., bowiem z treści stanu faktycznego wynika, że zarówno powstanie wierzytelności, jak i uprawdopodobnienie ich nieściągalności miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 22 listopada 2012 r. Sąd Rejonowy wydał Postanowienie o zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku Wnioskodawcy. W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednakże nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT wynikającego z nieuregulowanych dotychczas przez Wnioskodawcę faktur.

Wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą tego czy Wnioskodawca, znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT do korekty podatku naliczonego i czy powinna być ona dokonana przez syndyka masy upadłości.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a, oraz nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy o VAT wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Warunek, aby nabywca (dłużnik) - w niniejszej sprawie Wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty.

Oznacza to, że jeżeli procedura "ulgi na złe długi" zostanie uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego, wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - cyt. powyżej art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast powołany przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie być w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Jeżeli bowiem w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego, bądź w trakcie likwidacji, to wówczas wierzyciel nie ma możliwości skorzystania z korekt podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Zauważyć też należy, że to, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że pytanie Wnioskodawcy dotyczy tych wierzytelności, które powstały w okresie przed ogłoszeniem upadłości. Z treści wniosku wynika również, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, w celu prawidłowego uruchomienia procedury ulgi na złe długi.

Zatem okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Organu podatkowego brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazują, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika - Wnioskodawcy, nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy o VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Wskazać również należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną wynikającą z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o VAT z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, tj. zawiadomienia dłużnika - w niniejszej sprawie Wnioskodawcy - o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Wnioskodawca) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia podatku należnego.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa, należy podkreślić, że stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1257/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 452/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 335/12, który stwierdził, że "z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Mówiąc wprost, sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 761/11 uznał, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się "wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT".

Ponadto Organ pragnie podkreślić, iż nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Odnosząc się z kolei do tej części stanowiska, która dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdzić należy, iż zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawa - Ordynacja podatkowa). A zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Spółki, nie zaś wierzycieli. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wierzycieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.