IPPP2/443-200/09/11-4/S/SAP/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wymaganej dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wymaganej dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną w Norwegii. Spółka dokonuje licznych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce, w tym przede wszystkim wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). W związku z tym Spółka dokonała rejestracji dla celów VAT w Polsce. Do dokonywania rozliczeń podatkowych Spółki w Polsce Spółka ustanowiła przedstawiciela podatkowego. Transakcje WDT dokonywane są na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi. Spółka, co do zasady, posiada w odniesieniu do poszczególnych transakcji WDT wszystkie dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednakże w przypadku niektórych transakcji WDT dokonanych w przeszłości (w latach 2005-2007) Spółka, z przyczyn niezależnych od siebie (leżących po stronie przewoźnika) nie posiadała dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do powyższych transakcji Spółka posiadała natomiast następujące dokumenty:

W opisanym stanie faktycznym, mimo, że transakcje WDT zostały dokonane, a towary bez wątpienia dostarczono do odbiorców w innych krajach UE, Spółka w obawie przed negatywnymi konsekwencjami w zakresie VAT, rozliczała powyższe transakcje jako dostawy krajowe ze stawką VAT 22%. Jednakże w świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, Spółka stoi na stanowisku, że istnieją przesłanki do złożenia korekt deklaracji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy Spółka w odniesieniu do transakcji WDT nie posiadała dokumentów przewozowych, ale posiadała kopię wystawionej faktury sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, bankowy dowód zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji oraz oświadczenie odbiorcy towaru o jego dostarczeniu, a zatem dokumenty bezsprzecznie wskazujące na to, że towar został dostarczony do nabywcy w innym państwie UE, Spółka miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a w konsekwencji czy jest teraz uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka w odniesieniu do transakcji WDT nie posiadała dokumentów przewozowych, ale posiadała kopię wystawionej faktury sprzedaży, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, bankowy dowód zapłaty za towar będący przedmiotem transakcji oraz oświadczenie odbiorcy towaru o jego dostarczeniu, Spółka miała prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, a w konsekwencji jest teraz uprawniona do złożenia korekty deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%.

Artykuł 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami tymi są następujące dokumenty, jeśli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przewiduje, iż w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Wzajemny stosunek obu cytowanych powyżej przepisów, tzn. przepisu art. 42 ust. 3 oraz 42 ust. 11 ustawy o VAT był i jest przedmiotem licznych kontrowersji. Istotą sporu jest odpowiedź na pytanie czy dokumenty wymienione przykładowo w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mogą być brane pod uwagę w celu zastosowania stawki VAT 0% wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik jest w posiadaniu wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, lecz nie wynika z nich jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty, czy też mogą one służyć za samodzielne dowody w każdym przypadku, gdy dokumenty z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy - a więc także w przypadku braku któregoś z dokumentów wymienionych w tym przepisie. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego opisane wątpliwości sprowadzają się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, podatnik może - w celu potwierdzenia warunkującego zastosowanie stawki 0% dostarczenia towarów do nabywcy - wykazać dostarczenie towaru nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty przy pomocy innych dokumentów, przykładowo: oświadczenia odbiorcy towaru o jego dostarczeniu i dowodu zapłaty. Wyjaśnienie kontrowersji odnośnie prawidłowej interpretacji opisanych powyżej przepisów polskiej ustawy o VAT wymaga w pierwszej kolejności sięgnięcia do przepisów wspólnotowych będących źródłem rozważanych polskich regulacji. Wspólnotowe regulacje dotyczące warunków zwolnienia WDT z opodatkowania VAT zawarto w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/EWG z dnia 17 października 2000 r. (dalej: VI Dyrektywa). Art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy stanowi, że: "bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

Od 1 stycznia 2007 r. treść powyższej regulacji została zawarta w przepisach art. 131 oraz 138 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Regulacje te są tożsame w swojej treści. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami odnośnie powyższego przepisu, jego wykładni dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W orzeczeniu C-409/04 the Queen przeciwko Commissioners of Customs Excise z dnia 27 września 2007 r. ETS podkreślił, że "przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT". Trybunał zauważył, że "zasada ta sprzeciwia się w szczególności temu, aby podobne świadczenia (...) były traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT". Ponadto, ETS zauważył, że WDT i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą w związku z czym każdemu opodatkowanemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towaru odpowiada zwolniona z VAT WDT. Mechanizm ten pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem VAT. Jeszcze bardziej zdecydowane stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/2005 Albert Colle przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn. Trybunał uznał, że: " art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy." Odnosząc się do wspomnianej wcześniej przesłanki zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, Trybunał podkreślił również, że "przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku". Warto podkreślić, że opisane powyżej stanowisko odzwierciedla utrwaloną już linię orzeczniczą ETS. Podobne stanowisko znaleźć można m.in. w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., postanowieniu z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink Cofreth i Strobel oraz w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i in.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdza, iż w świetle prawa wspólnotowego, dopuszczalne jest ustanawianie przez państwa członkowskie, określonych przez przepisy krajowe ograniczeń czy dodatkowych warunków odnośnie zastosowania zwolnienia z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych. Ograniczenia i warunki te jednakże mogą być nakładane jedynie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia oraz w celu zapobiegania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Ponadto, w świetle orzecznictwa ETS, nie mogą one wykraczać poza to co niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Co jednak najistotniejsze, ograniczenia i warunki te nie mogą naruszać fundamentalnych zasad podatku VAT, w tym w szczególności: zasady neutralności VAT dla podatników oraz zasady jednokrotności opodatkowania (zakaz podwójnego opodatkowywania tych samych transakcji).

Przepisy polskiej ustawy o VAT dotyczące wymogów dokumentacyjnych w odniesieniu do stawki VAT 0% przy WDT mają niewątpliwie na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Przepisy te, jak wskazywano powyżej, nie mogą wykraczać poza to co niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Nie można też naruszać fundamentalnych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności VAT dla podatników oraz zasady jednokrotności opodatkowania danej transakcji. Wnioskodawca podkreśla, że - o ile jest to możliwe - interpretacja polskich przepisów ustawy o VAT winna być dokonywana zgodnie z duchem i celem dyrektywy, która była podstawą wprowadzenia tych przepisów (wykładnia prowspólnotowa). Z całą pewnością nie można uznać za efekt takiej wykładni stanowiska, zgodnie z którym tylko podatnik, który zgromadził komplet arbitralnie ustalonych przez krajowego ustawodawcę dokumentów w odniesieniu do WDT ma prawo do zastosowania stawki 0%, mimo iż została spełniona podstawowa przesłanka dla zwolnienia z VAT WDT, tj. towar został dostarczony do nabywcy, co podatnik potrafi jednoznacznie wykazać innymi dokumentami. Trzeba bowiem wskazać, iż zobowiązanie podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej do rozliczenia tej transakcji jako dostawy krajowej w wypadku braku posiadania określonego w polskich przepisach listu przewozowego powoduje, że znajduje się on w gorszej sytuacji zarówno niż podatnik dokonujący WDT i posiadający komplet arbitralnie przez ustawodawcę ustalonych dokumentów, jak i w stosunku do podatnika dokonującego dostawy krajowej, którego VAT, jako pośredni podatek konsumpcyjny, nigdy nie powinien ekonomicznie obciążać (jako że jest on zawarty w cenie i jego koszt ponosi ostateczny nabywca). Warto również zwrócić uwagę, że w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podatnik dokonujący WDT, któremu na mocy wyroku sądu przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% również w przypadku braku któregokolwiek z dokumentów z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika, który posiadając taką samą dokumentację transakcji nie zdecydował się wystąpić na drogę sądową. Oznacza to, że Wnioskodawca znajduje się w gorszej sytuacji aniżeli podatnicy, którzy wystąpili na drogę sądową i uzyskali pozytywne rozstrzygnięcie. Z powyższego wynika, że interpretacja przepisów polskiej ustawy o VAT, zgodnie z którą dokumenty, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mogą służyć wykazaniu dostarczenia towaru do nabywcy w innym państwie członkowskim wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada wszystkie dokumenty z listy podstawowej, o której mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Trzeba także wskazać, iż powyższa interpretacja polskich przepisów spowoduje także naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania. Jak już bowiem wskazywano, zgodnie z orzecznictwem ETS każdemu opodatkowanemu w państwie nabywcy WNT powinna odpowiadać WDT zwolniona w państwie dostawcy. Jeżeli natomiast przykładowo podatnik posiada podpisane potwierdzenie odbioru towarów przez kontrahenta unijnego można wnioskować, że ów kontrahent opodatkował daną transakcję jako WNT, a więc opodatkowanie tej transakcji w Polsce podatkiem ze stawką podstawową spowoduje, iż transakcja ta zostanie podwójnie opodatkowana. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż interpretacja przepisów polskiej ustawy o VAT winna być dokonywana w zgodzie z literą i duchem VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy VAT). Prowspólnotowa wykładnia tych przepisów nakazuje zatem uznanie, że dokumenty wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powinny łącznie potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie oznacza, że muszą one być łącznie posiadane przez podatnika. W sytuacji natomiast, gdy dokumenty te łącznie nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, lub też podatnik nie jest w stanie zgromadzić wszystkich dokumentów z tego katalogu, możliwe jest posłużenie się w tym celu innymi dokumentami w tym m.in. dokumentami wskazanymi w art. 42 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik poprzez posiadane dokumenty - te wymienione w ust. 3 lub z ust. 11 - potwierdzi jednoznacznie, iż towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - nie może on być pozbawiony prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że utrwalony już nurt orzecznictwa polskich sądów administracyjnych przyznaje podatnikom prawo do zastosowania w przypadku WDT stawki VAT 0% również w przypadku braku listu przewozowego o ile istnieją inne dowody potwierdzające dostawę, w szczególności te, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Sądy administracyjne są zgodne, iż o możliwości przedstawienia dowodów dostarczenia towaru, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, nie przesądza posiadanie wszystkich dokumentów z tzw. listy podstawowej, zawartej w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W świetle orzecznictwa sądowo-administracyjnego, z brakiem jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (a zatem z możliwością sięgania po dokumenty wymienione w ust. 11 mamy do czynienia również w wypadku braku któregoś z dokumentów wymienionych w liście podstawowej, w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Takie stanowisko zajął przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 612/07). Przywołując opisane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że "jeżeli (...) fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych". Odnosząc się do regulacji polskiej ustawy o VAT, NSA zauważył, że obowiązek opodatkowania WDT stawką podatku 22% właściwą dla dostawy krajowej w przypadku braku zachowania miesięcznego terminu pozyskania wymaganych dokumentów "czyni iluzorycznym zapewnienie zasady opodatkowania stawką 0%, co według dyrektywy jako zasada powinno być zagwarantowane podatnikom". W konsekwencji NSA uznał, że "w sytuacji, gdy niespornym jest, że podatnik dokonał WDT i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe, pozbawienie podatnika prawa do zastosowania stawki 0% dlatego, że nie skompletował wymaganych dokumentów stanowi naruszenie art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy". Wnioskodawca wskazuje również, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko stanowi odzwierciedlenie poglądu utrwalonego w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. I SA/Ke 114/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozważał zagadnienie czy do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w przepisach, czy też wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. Sąd doszedł do wniosku, że "nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%." Sąd zwrócił uwagę, że stosowanie stawki 0% w odniesieniu do WDT jest zasadą a nie wyjątkiem, w związku z czym wszelkie wątpliwości co do sposobu dokumentowania dokonania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Co więcej, Sąd wprost uznał, że podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, gdyż wystarczające jest jednoznaczne potwierdzenie dostarczenia towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przez dwa z nich. Przytaczając podobną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 155/08) uznał, że istotne jest jedynie, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego: "ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy, nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru)". Sąd zauważył więc, że wymóg łącznego potwierdzania nie implikuję obowiązku łącznego posiadania wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów.

Prawidłowość zastosowania stawki 0% do WDT, która faktycznie została dokonana i jest potwierdzona dowodami z listy zawartej w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT również w wypadku braku listów przewozowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2009 r. (I FSK 1500/08). Uchylając interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów, Sąd orzekł, że wymóg posiadania dokumentów przewozowych w chwili składania deklaracji narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje, że wprawdzie powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są one wiążące w innych sprawach, jednakże z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej kwestii wykształciła się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych można zasadnie przewidywać, że w przypadku rozpatrywania każdej podobnej sprawy sąd orzekłby podobnie. Spółka zauważa, iż również w orzecznictwie organów podatkowych obecny jest pogląd, zgodnie z którym fakt nieposiadania przez podatnika dokumentów przewozowych nie stanowi przeszkody do wykazania dostarczenia towarów nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego na podstawie innych dowodów, o których mowa w przepisie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Przykładowo, stanowisko takie zajął Dyrektor Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście w postanowieniu z dnia 3 sierpnia 2006 r. (sygn. 1436/AV/443/2006/202/TCH), a także Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-242/08-3/SAP).

Spółka zauważa, że w sytuacji opisanej we wniosku fakt, że WDT miało miejsce nie budzi wątpliwości. Dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego zostało bezspornie wykazane poprzez dokumenty wymienione w opisie stanu faktycznego. Jak już wskazywano, przyjęcie stanowiska zgodnie z którym podatnik nie ma w niniejszej sytuacji prawa do zastosowania stawki 0% VAT narusza zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, jak i zasadę jednokrotności opodatkowania danej transakcji. Spółka pragnie również podkreślić, że w sytuacji objętej wnioskiem dopełniła wszelkich starań, aby uzyskać wymagane dokumenty potwierdzające dokonanie WDT i dostarczenie towarów do odbiorcy. Brak w jej dokumentacji dokumentów przewozowych nastąpił bez winy Spółki, z przyczyn leżących po stronie przewoźnika.

Reasumując, Spółka stwierdza, iż prowspólnotowa wykładnia polskich przepisów o VAT nakazuje uznanie, że dokumenty wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT powinny łącznie potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co nie oznacza, że muszą one być łącznie posiadane przez podatnika. W sytuacji natomiast, gdy dokumenty te łącznie nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, możliwe jest posłużenie się w tym celu innymi dokumentami. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Jako, że wymienione w opisie stanu faktycznego dokumenty niewątpliwie łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie można Spółce odmówić prawa do rozpoznania w tych przypadkach WDT ze stawką VAT 0%. W konsekwencji Spółka może dokonać korekty odpowiednich deklaracji VAT w celu wykazania przedmiotowych transakcji jako WDT ze stawką podatku 0%.

W dniu 24 kwietnia 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IPPP2/443-200/09-2/SAP, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż wymienione przez Spółkę dokumenty, tj.:

nie będą wystarczające do udokumentowania dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie będą uprawniały Spółki do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów będących przedmiotem tej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym Spółka będzie mogła dokonać korekty deklaracji VAT-7 dopiero po otrzymaniu od przewoźnika (spedytora) dokumentów przewozowych.

Pismem z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-200/09-3/SAP z dnia 15 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 20 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 24 kwietnia 2009 r. znak IPPP2/443-200/09-2/SAP.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/09 oddalił skargę Strony i stwierdził, iż skarga jest niezasadna. W opisanym stanie rzeczy spór sprowadza się do kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i czy może je zastąpić innymi dowodami wskazującymi, zdaniem Strony, na fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z podanych okoliczności wynika bowiem, że spełnione są podmiotowe przesłanki uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową. Odnosząc powyższe wymogi do okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji opisanej przez Spółkę wcale nie jest bezsporny. To dostawca ma obowiązek przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tymczasem Spółka nie dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy na terenie innych państw członkowskich. Spółka nie posiada dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przy czym przez dokument przewozowy rozumie się nie tylko list przewozowy, ale każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi towaru zgodnego ze specyfikacją i fakturą do przewozu lub spedycji poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru nabywcy na terytorium innego kraju wspólnoty. Nie można uznać, że spełnia rolę takiego dokumentu "specyfikacja ładunku", ponieważ dowodzi ona jedynie faktu przygotowania przesyłki o określonej zawartości. Brak w takim dokumencie informacji, czy tego rodzaju towary zostały powierzone przewoźnikowi i dostarczone odbiorcom na terytorium innego kraju wspólnoty. Okoliczności tych w przypadku Spółki żaden przewoźnik nie potwierdził. Także oświadczenia odbiorców nie mogą być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że otrzymane towary to towary tożsame z wymienionymi na fakturach dot. WDT. Nie można uznać, by w opisanych stanach faktycznych, zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, a w szczególności bez wzięcia pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. W tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło bowiem przedstawienie przekonywujących dowodów spełnienia przesłanek merytorycznych, tj. przemieszczenia towaru do innego kraju wspólnoty. A taki warunek nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. W przypadku opisywanym przez Spółkę brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że z podanych okoliczności jednoznacznie wynika, że spełnione zostały wymogi merytoryczne dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywców w innych krajach wspólnoty.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 747/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA orzekł, że Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że dokonała WDT, natomiast nie dysponowała wszystkimi dokumentami, które wymienione zostały w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Spełniła więc warunek merytoryczny do zastosowania stawki VAT 0%, lecz nie była w stanie dopełnić w pełnym zakresie warunku formalnego. Pozostawała więc ocena, czy dokonanie WDT może ona wykazywać innymi dowodami, w szczególności posiłkując się dowodami z otwartego katalogu przewidzianego w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W świetle uchwały NSA podjętej przez 7 sędziów w sprawie I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4) z dnia 11 października 2010 r., odpowiedź musi być pozytywna albowiem odmienne stanowisko byłoby wyrazem nieuzasadnionego formalizmu, który skutkowałby naruszeniem zasady proporcjonalności, a także neutralności VAT, powodując podwójne opodatkowanie tej samej dostawy. NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale. Należy nadto podkreślić, że zgodnie z art. 269 p.p.s.a., stanowisko to jest wiążące dla Sądu orzekającego w tej sprawie. Z uwagi na tożsamość zagadnienia, które stanowi istotę sporu w sprawie z zagadnieniem, które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Sądu w powołanej uchwale, rozważania w niej zawarte stanowią wskazówkę dla Sądu I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1832/11 orzekł, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 2, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie w interpretacji art. 180 ustawy O.p. Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p., bowiem orzecznictwo sądowe w spornej między Stronami kwestii nie było jednolite. Organ interpretujący ponownie wydając interpretację indywidualną zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w tej sprawie.

W dniu 23 listopada 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/11 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1832/11 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 747/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie wymaganej dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za prawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Analizując powyższy przepis należy podkreślić, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). W celu osiągnięcia tego skutku ustawodawca jedną czynność traktuje jako dwa zdarzenia; jedno w państwie dostawcy, a drugie - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z przepisami VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI Dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 (oraz art. 168-183) Dyrektywy 2006/112/EWG, zgodnie z którego treścią, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Natomiast w myśl postanowień art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

W uchwale z dnia 11 października 2010 r. I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Sąd w uchwale dokonując analizy wzajemnej relacji pomiędzy unormowaniami art. 42 ust. 3 pkt 1, także ust. 4 pkt 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT uznał, że dowody "...o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy." Takie wnioski wspomagała prowspólnotowa wykładnia dyrektyw unijnych odnoszących się do podatku od towarów i usług (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112) dokonana w uchwale. Zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT może zostać swobodnie ustalony o tyle, o ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112.

Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia reguły neutralności podatkowej, podstawowej dla systemu VAT. Stąd, cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym aczkolwiek uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców, jednakże wymagania te muszą odpowiadać zasadzie proporcjonalności; przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczania przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu, w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT.

Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił warunki merytoryczne do zwolnienia, tj. dokonał wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Niespełnienie wymogów formalnych w całości, gdy okoliczność WDT zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki podatku 0%, Przepisy o wymogach dokumentowania WDT muszą być stosowane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności VAT.

W rozpoznawanej sprawie, Spółka wskazała, że dokonała WDT, natomiast nie dysponowała wszystkimi dokumentami, które wymienione zostały w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Spełniła więc warunek merytoryczny do zastosowania stawki VAT 0%, lecz nie była w stanie dopełnić w pełnym zakresie warunku formalnego. Pozostawała więc ocena, czy dokonanie WDT Spółka może wykazywać innymi dowodami, w szczególności posiłkując się dowodami z otwartego katalogu przewidzianego w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. W świetle przytoczonych wyżej uwag odpowiedź musi być pozytywna albowiem odmienne stanowisko byłoby wyrazem nieuzasadnionego formalizmu, który skutkowałby naruszeniem zasady proporcjonalności, a także neutralności VAT, powodując podwójne opodatkowanie tej samej dostawy.

Mając powyższe na względzie niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie pierwotnej interpretacji znak: IPPP2/443-200/09-2/SAP z dnia 24 kwietnia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.