IPPP2/443-199/12-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku przy refakturowaniu kosztów "mediów" związanych z najmem - jest nieprawidłowe;

* prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów "mediów" związanych z najmem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym zarówno czynności zwolnione z VAT jak i opodatkowane VAT. Strona prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług najmu powierzchni na cele użytkowe, które podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, jak również w zakresie usług najmu lokali na cele mieszkalne, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty miesięcznego czynszu za najem pomieszczeń, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem nieczystości, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, czy też ponoszenia kosztów dostawy energii elektrycznej oraz opłat za ogrzewanie, a czasami czynszu za najem wyposażenia w przypadku wynajmu lokalu umeblowanego.

Odpłatność za usuwanie nieczystości naliczana jest w stałych kwotach ustalonych w umowie najmu i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za zużytą energię rozliczana jest na podstawie refaktury kosztów naliczonych przez zakład energetyczny według stawki 23%, natomiast odpłatność za pozostałe media naliczana jest zgodnie z odrębnymi umowami i tak: odpłatność za wodę naliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wody i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za ogrzewanie naliczana jest na podstawie zużycia gazu i fakturowana jest ze stawką 23%. Odpłatność za najem wyposażenia ustalana jest w treści umowy najmu lokalu. Czasami zdarza się że zawarta umowa najmu oprócz czynszu zawiera ustalone zryczałtowane opłaty za zużycie wody, natomiast sporadycznie zdarza się, że należny czynsz za najem pomieszczeń zawiera w sobie również odpłatność za wodę i pozostałe media.

Oprócz działalności w zakresie najmu Wnioskująca prowadzi działalności handlową, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz świadczy również usługi udzielania pożyczek pod zastaw, które są zwolnione od podatku VAT, w związku z czym Zainteresowana ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego z tytułu niektórych kosztów na podstawie proporcji. Do tej pory z uwagi na opodatkowanie świadczonych usług związanych z dostawą różnych mediów stosowano właściwą stawkę zgodną z art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony podlegał odliczeniu w 100% z uwagi na fakt, iż całość tych wydatków związanych była ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uwagi na pojawiające się pomysły zastosowania do mediów związanych z najmem lokali mieszkalnych zwolnienia od podatku, powstaje problem z ustaleniem kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu, gdyż jak już wcześniej Wnioskująca wspomniała najem lokali mieszkalnych stanowi poniżej 50% usług najmu, natomiast stosowana proporcja np. za rok 2011 wynosiła 94%.

W sytuacji gdy przykładowo otrzymana faktura za dostawę wody będzie opiewała na kwotę 1.200,00 zł netto oraz 96,00 zł VAT i zostanie refakturowana w kwocie 1000,00 zł na lokale użytkowe, a 200 zł na lokale mieszkalne, podatek należny wyniesie 230,00 zł a więc niespełna 2,5 razy więcej niż podatek naliczony, pomimo iż wartość usługi netto nie uległa zwiększeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Świadczone usługi winny podlegać opodatkowaniu jako oddzielne usługi według właściwej stawki dla każdej z tych usług w następujący sposób:

wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne - zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36

wynajem lokali na cele użytkowe - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1

dostawa wody i odprowadzanie ścieków - 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2

wywóz nieczystości - 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2

dostawa energii elektrycznej - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1

opłata za ogrzewanie/gaz - 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1

wynajem wyposażenia -23% - zgodnie z art. 41 ust. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten znajduje swoje zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz najemcy, polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków, usuwaniu nieczystości, czy też dostawie energii elektrycznej.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, i analogicznie na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Aczkolwiek zgodnie z art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, to zdaniem Wnioskującej nie może to mieć zastosowania do kosztów dodatkowych, które stanowią oddzielne usługi wymienione w PKWiU zwłaszcza, iż są one ustalane lub naliczane według odrębnych zasad.

Zdaniem Wnioskującej możliwość uznania świadczonych usług za usługę złożoną, łączącą w sobie usługę główną oraz przyporządkowane do niej koszty dodatkowe dotyczące wynajmowanego lokalu może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdzie strony umówiły się na jedną opłatność, która łączy w sobie należność za czynsz, wodę i wywóz nieczystości bez odrębnego określenia w zawartej umowie wysokości należności za wywóz nieczystości czy też zasad naliczania opłat za zużytą wodę bez ustalania faktycznego zużycia.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. We wcześniejszym stanie prawnym jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarowi usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r. III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W orzecznictwie podkreśla się ze "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159, wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r. III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Uwagi te można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 dyrektywy VAT z 2006 r.

Należy jednak pamiętać, iż w obecnym stanie prawnym sprawa refakturowania znalazła swoje uregulowanie prawne w art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak więc w oparciu o ten przepis oraz treść art. 30 ust. 3 ustawy nie sposób wyciągnąć inny wniosek niż ten, że podatnik obowiązany jest do zastosowania takiej stawki jaką przewiduje ustawa dla świadczenia danej usługi.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; pkt 12-14, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu.

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, skoro w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego z tytułu udostępnienia mediów. Opłaty te nie zostały wkalkulowane w cenę czynszu za najem. Tym samym ustalany czynsz najmu nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Strona pragnie podkreślić, iż nie znajduje w ustawie żadnego przepisu, który daje jej prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy energii elektrycznej, czy też do opodatkowania usług objętych załącznikiem 3 do ustawy inną stawką niż 8%.

Na zakończenie w celu podkreślenia słuszności stanowiska Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 43 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Aczkolwiek usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia to jednak wymieniono je w art. 43 ust. 1 pkt 36, co oznacza, że cytowany wyżej przepis ust. 13 nie może mieć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni jeżeli z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty za energię, gaz, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, to oznacza, że zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy wynajmujący sam otrzymał i wyświadczył te usługi wg stawki VAT właściwej dla danej usługi.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oddzielnego potraktowania usług najmu od pozostałych usług świadczonych na rzecz najemców potwierdza wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3047/10, w którym oprócz powołanych wyżej argumentów stwierdza: "Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby się to z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby to do nie zrealizowania: zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie."

W tej sytuacji faktycznie w przypadku lokali użytkowych podatek należny przewyższa podatek naliczony pomimo faktu, iż do wartości usługi nie została naliczona żadna marża.

Ad. 2

Na gruncie powyższych rozważań zasadnym jest uznanie, że z tytułu nabycia usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, dostawy gazu i energii elektrycznej, które opodatkowane są według stawek określonych w art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony podlega odliczeniu w 100% z uwagi na fakt, iż całość tych wydatków związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednak w przypadku uznania, że dostawa mediów w lokalach mieszkalnych korzysta ze zwolnienia z VAT, a w przypadku lokali użytkowych bez względu na rodzaj usługi podlega opodatkowaniu stawką 23%, to nie sposób w każdym przypadku ustalić jaka kwota podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka ze sprzedażą zwolnioną. Przykładem tego może być refaktura wydatków związanych z dostawą wody, który przykład zamieszczono w opisie stanu faktycznego. Podatek należny wyniesie 230,00 zł a więc niespełna 2,5 raza więcej niż podatek naliczony, pomimo iż wartość usługi netto nie uległa zwiększeniu.

W tym miejscu należy ponownie zwrócić uwagę, iż refaktura powinna być zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku, w związku z czym niedopuszczalnym jest aby ponad dwukrotnie została zwiększona cena usługi przez naliczenie nienależnego podatku VAT.

Ustawa nie wskazuje w jaki sposób należy wyodrębnić podatek VAT podlegający odliczeniu, w związku z czym wszelkie pomysły rozliczania podatku naliczonego w oparciu o powierzchnie lokali mieszkalnych i użytkowych, czy też przy zastosowaniu innego udziału procentowego nie wynikającego wprost z ustawy nie może mieć miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji gdy nie można danej faktury przypisać bezpośrednio czynnościom opodatkowanym albo zwolnionym, to przy braku innych ustawowych wskazówek należy uznać, iż zakupy te służą zarówno czynnością opodatkowanym, jak i zwolnionym, a tym samym w sytuacji tej będzie miał zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast zgodnie z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów "mediów" związanych z najmem;

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W myśl obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym i co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe oraz najem lokali użytkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, gazu, wywóz i utylizację odpadów do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych - zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, natomiast dla najmu na cele mieszkalne - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT - zastosowanie ma stawka zwolniona.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług najmu powierzchni na cele użytkowe, które podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, jak również w zakresie usług najmu lokali na cele mieszkalne, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty miesięcznego czynszu za najem pomieszczeń, jak również do pokrywania kosztów związanych z wywozem nieczystości, dostawą wody i odprowadzaniem ścieków czy też ponoszenia kosztów dostawy energii elektrycznej oraz opłat za ogrzewanie, a czasami czynszu za najem wyposażenia w przypadku wynajmu lokalu umeblowanego.

Odpłatność za usuwanie nieczystości naliczana jest w stałych kwotach ustalonych w umowie najmu i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za zużytą energię rozliczana jest na podstawie refaktury kosztów naliczonych przez zakład energetyczny według stawki 23%, natomiast odpłatność za pozostałe media naliczana jest zgodnie z odrębnymi umowami i tak: odpłatność za wodę naliczana jest na podstawie faktycznego zużycia wody i fakturowana ze stawką 8%, odpłatność za ogrzewanie naliczana jest na podstawie zużycia gazu i fakturowana jest ze stawką 23%. Odpłatność za najem wyposażenia ustalana jest w treści umowy najmu lokalu. Czasami zdarza się że zawarta umowa najmu oprócz czynszu zawiera ustalone zryczałtowane opłaty za zużycie wody, natomiast sporadycznie zdarza się, że należny czynsz za najem pomieszczeń zawiera w sobie również odpłatność za wodę i pozostałe media.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę tzw. mediów - tj. za usuwanie nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawy energii elektrycznej, gazu i ogrzewania nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca) zawarł ww. umowy, kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych umowami najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku tj. za usuwanie nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawy energii elektrycznej, gazu i ogrzewania nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu lub wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tekst jedn.: usługi najmu).

Wskazać należy, iż to Wnioskodawca z tytułu ww. świadczeń ponosi ich koszty. Opłaty ponoszone za usuwanie nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawy energii elektrycznej, gazu i ogrzewania ponoszone w związku z zawartymi umowami, czyli umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu ww. lokali mieszkalnych i użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji Wnioskodawca refakturując na najemców koszty usług za usuwanie nieczystości, dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz dostawy energii elektrycznej, gazu i ogrzewania - Strona nie ma prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla usług dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości, gdyż wszystkie ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu.

Zatem stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: dla najmu lokali użytkowych - będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, natomiast dla usług najmu lokali na cele mieszkaniowe - Wnioskodawca ma prawo korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego stawki podatku przy refakturowaniu kosztów "mediów" związanych z najmem - należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90, od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto jak wynika z konstrukcji powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. I tak, na podstawie powołanego art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy tzw. strukturą sprzedaży.

Zatem zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w zakresie nabywanych prze Wnioskodawcę usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, dostawy gazu i energii elektrycznej związanych jednocześnie z najmem lokali mieszkalnych jak i użytkowych, w celu realizacji uprawnienia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i ustalenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia, Wnioskodawca zgodnie z powołanymi przepisami, może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Wnioskodawcy, bowiem jako podatnik znający wyłącznie specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej proporcji.

Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskująca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wówczas Zainteresowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego - należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie. W wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali." Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: "w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu".

Odnośnie cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3047/10 z dnia 21 czerwca 2011 r. zauważyć należy, że ww. orzeczenie jest nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest również złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem, albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 14b cyt. ustawy interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m, mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Na mocy art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.