IPPP2/443-197/11-2/KOM - Zwolnienie z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 16 luty 2011 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług podologicznych wchodzących w zakres usług ochrony zdrowia.

W przedmiotowym wniosku został przestawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie ochrony zdrowia - usługi podologiczne. Usługi te polegają na leczeniu stóp tj. wykonaniu zabiegu na paznokciach wrastających, zawiniętych, grzybiczych i zgrubiałych, wykonywaniu ortez indywidualnych rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp i wynikające z nich konsekwencje dla skóry stóp, zakładaniu indywidualnie klamr korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie oraz wykonywaniu protetyki paznokci - czyli odbudowa paznokcia zastępczego, zabiegi na ranach stóp itp.

Wykonywane zabiegi służą przywracaniu i poprawie zdrowia klientów, profilaktyce i zachowaniu zdrowia. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić. Zabiegi te wykonują zatrudnieni przeze mnie na umowę o pracę pracownicy, którzy posiadają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania tego typu zabiegów podologicznych. Pracownicy ci są absolwentami Wyższej Szkoły Zawodowej... - kierunek kosmetologia, specjalizacja - podologia oraz absolwent Akademii Medycznej - kierunek zdrowie publiczne. Pracownicy w trakcie zatrudnienia podnoszą swoje kwalifikacje z ww. zakresu. Uczestniczyli w szkoleniu organizowanym przez firmę - teoretycznym i praktycznym prowadzonym przez niemieckiego podologa (na podstawie umowy zawartej na lata 2007-2008). Dla nowozatrudnionych pracowników prowadzony jest 6- miesięczny wewnętrzny system szkolenia z zakresu podologii.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o ZOZ pracownicy ci spełniają warunki uznania ich kwalifikacji za osoby wykonujące zawody medyczne. Wśród zawodów medycznych wymienia się bowiem również podologów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2011 r. usługi te będą w dalszym ciągu zwolnione z podatku VAT, czy też opodatkowane 23 % stawką podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do 31 grudnia 2010 r. świadczone przez niego usługi podologiczne klasyfikowane były jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i jako takie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT będą w dalszym ciągu korzystały ze zwolnienia z podatku VAT.

W myśl obecnie obowiązujących przepisów, aby skorzystać ze zwolnienia należy spełnić dwie przesłanki - usługi w zakresie opieki medycznej muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz druga przesłanka - muszą być świadczone przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19, w tym przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ.

Niepodważalnym jest fakt, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi podologiczne spełniają pierwsze kryterium. Służą profilaktyce, przywracają i poprawiają zdrowie osób korzystających z tych usług. Wielokrotnie bez ich wykonania osoby te nie mogłyby chodzić. Spełnia również drugie kryterium - zabiegi te wykonują wykwalifikowane osoby - pracownicy, którzy posiadają wykształcenie podologiczne. Podolodzy, zaliczani są do zawodów paramedycznych, które mieszczą się w definicji "inne zawody medyczne" określone w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm. (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia - usługi podologiczne. Usługi te polegają na leczeniu stóp tj. wykonaniu zabiegu na paznokciach wrastających, zawiniętych, grzybiczych i zgrubiałych, wykonywaniu ortez indywidualnych rozumianych jako długotrwały środek zaradczy korygujący niewielkie zniekształcenia ortopedyczne w obrębie palców stóp i wynikające z nich konsekwencje dla skóry stóp, zakładaniu indywidualnie klamr korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie oraz wykonywaniu protetyki paznokci - czyli odbudowa paznokcia zastępczego, zabiegi na ranach stóp itp. Zabiegi te służą profilaktyce, przywracają i poprawiają zdrowie osób korzystających z tych usług. Wielokrotnie bez ich wykonania osoby te nie mogłyby chodzić. Wykonywane są przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych.

Analizując powołaną wyżej regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód medyczny wymieniony w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o ZOZ. Nie spełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W świetle powyższego ze zwolnienia z podatku VAT korzystają tylko takie usługi profilaktyczne, które mieszczą się w zakresie opieki medycznej. Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 profilaktyczne usługi medyczne służą oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. A contrario świadczenie, które nie zmierza do oddalenia, uniknięcia lub zapobieżenia zaburzenia zdrowia bądź do wykrycia takiego zaburzenia w ukrytym lub początkowym stadium, nie jest profilaktycznym świadczeniem medycznym.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L .06.347.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W opinii Organu, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolej interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku Wikipedia "podologia" to dziedzina medycyny zajmująca się diagnozowaniem chorób, leczeniem (także chirurgicznym) stopy i stawu skokowo-goleniowego. Z zabiegów podologicznych przede wszystkim korzystać powinni pacjenci ograniczeni ruchowo, dotknięci chorobami skóry, kości i stawów, chorobami przemiany materii (cukrzyca, reumatyzm), pacjenci z wadliwym ustawieniem stóp i deformacjami palców (haluksy, palce krogulcze), z dolegliwościami na stopach tj.: odciski, modzele, brodawki, wrastające, czy grzybicze paznokcie, pocące się stopy, rozpadliny na piętach.

Analizując przedmiotowy stan faktyczny w kontekście powyższych uregulowań i ustaleń należy podkreślić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Bez wątpienia świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o Z.O.Z., a więc osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.