IPPP2/443-193/11-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy komórki lokatorskiej wraz z lokalem mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy komórki lokatorskiej wraz z lokalem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności w zakresie usług deweloperskich na rynku nieruchomości zawarł z klientem umowę, w której zobowiązał się do wybudowania budynku i ustanowienia na rzecz kupującego odrębnej własności lokalu. W prowadzonej przez siebie inwestycji w postaci osiedla wielorodzinnego wraz z infrastrukturą techniczną oraz zlokalizowanymi na terenie miejscami postojowymi naziemnymi, deweloper wybudował budynek mieszkalny wielorodzinny, czterokondygnacyjny, z windami, składający się z pięciu klatek, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, w których mogą znajdować się sklepy, jak i lokale gastronomiczne.

Podatnik w ramach inwestycji w przedmiotowej sprawie zobowiązał się w umowie do wybudowania budynku i ustanowienia na rzecz kupującego odrębnej własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej około 57,25 m ^2. Ponadto z własnością lokalu mieszkalnego związany jest odpowiedni udział w prawie własności nieruchomości gruntowej oraz udział we własności części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, jak również prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego naziemnego oraz prawo własności komórki lokatorskiej o powierzchni około 3,33 m ² położonej na parterze. Ponadto Podatnik zobowiązał się sprzedać kupującemu lokal mieszkalny wraz ze związanymi z własnością tego lokalu prawami, a kupujący zobowiązał się za określoną cenę lokal ten wraz ze związanymi z nim prawami nabyć.

Zgodnie z zapisami umowy Podatnik zrzekł się prawa do korzystania z pozostałych komórek lokatorskich, które zostały oddane do wyłącznego korzystania innym właścicielom lokalu, jak również zrzekł się prawa do korzystania z pozostałych miejsc postojowych, które zostały oddane do wyłącznego korzystania innym właścicielom lokalu oraz osobom z zewnątrz korzystającym z lokalu usługowego. Zakończenie budowy, ustanowienie odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaż nastąpiła w 2009 r. poprzez podpisanie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę Podatnik powinien był zastosować do sprzedaży komórki lokatorskiej sprzedanej wraz z lokalem mieszkalnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka jaką powinien zastosować w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do komórki lokatorskiej wynosi 22%. Swoje stanowisko upatruje w przekonaniu, iż komórka lokatorska nie jest lokalem mieszkalnym ani pomieszczeniem służącym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że nie znajduje się podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki 7% odnoszącej się do obiektów mieszkalnych lub ich części. Argumentem do zastosowania stawki 22% jest przyjęcie na gruncie ustawy o własności lokali podziału między dwoma pojęciami normatywnymi, tj. między pomieszczeniem pomocniczym a pomieszczeniem przynależnym. W myśl powyższego, pierwsze wyrażenie oznacza pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokojeniu mieszkalnych potrzeb, co oznacza, że takie pomieszczenie w sposób bezpośredni zaspokaja wskazane potrzeby. W przypadku tym, chodzi więc o funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi. Pomieszczenie przynależne stanowi natomiast pomieszczenie, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowi przestrzeń przeznaczoną do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych lecz służy realizacji innych potrzeb osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście usługodawca wymienia piwnicę, strych, komórkę, garaż. Ponadto Podatnik przyjął, iż wyłączenia od zasad ogólnych tj. stawki 22% nie powinno podlegać wykładni rozszerzającej, a co nastąpiłoby gdyby przyjął rozszerzenie stosowania stawki 7% do sprzedaży wraz z lokalami mieszkalnymi, lokali przynależnych. Skorzystanie przez podatnika z przepisów innych niż ustawa o podatku od towarów i usług, wynika z braku definicji w tejże ustawie pojęcia "lokal mieszkalny", jak i pojęcia "lokal użytkowy". W związku z powyższym Podatnik sięgnął do innych aktów prawa, a możliwość tę zaczerpnął z wyroku SN z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, OSNC 1994/10/196, w którym stwierdzono, iż w procesie wykładni prawa podatkowego można posiłkować się definicjami zawartymi w innych ustawach, a nawet gałęziach.

Zdaniem Podatnika zastosowanie stawki 22% dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską w stosunku do komórki lokatorskiej jest właściwe, gdyż jedynie pomieszczenie pomocnicze objęte jest stawką 7%, co oznacza, iż stosowanie tej stawki zawęża się do lokalu mieszkalnego, jak i pomieszczeń pomocniczych, które to mieszczą się w jego obrębie. Komórka lokatorska zaliczona do pomieszczeń przynależnych nie jest zatem pomieszczeniem pomocniczym ani lokalem mieszkalnym, dlatego Podatnik przyjął stawkę 22% do sprzedaży komórki lokatorskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b..

Artykuł 41 ust. 12b stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, jak wynika z treści § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z ust. 2 powołanego rozporządzenia stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść przywołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi;

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo piwnicę, strych, komórkę, garaż.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia, lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdza się, że komórka lokatorska znajdująca się w części budynku spełnia definicję pomieszczenia gospodarczego jako pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdził, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Powyższe jest o tyle istotnie, gdyż jak wynika z wniosku Podatnik w ramach inwestycji w przedmiotowej sprawie zobowiązał się do wybudowania budynku i ustanowienia na rzecz kupującego odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem własności komórki lokatorskiej. Sprzedaż wspomnianego powyżej lokalu mieszkalnego nastąpiła w 2009 r. poprzez podpisanie aktu notarialnego.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż komórka lokatorska stanowiąca pomieszczenie gospodarcze nie mieści się pojęciu lokalu użytkowego. Zatem do jej dostawy dokonanej wraz z lokalem mieszkalnym w 2009 r. zastosowanie będzie miała obniżona stawka podatku VAT w wysokości 7% właściwa dla lokalu mieszkalnego.Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.