IPPP2/443-193/07/11-6/S/IK/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 30 sierpnia 2007 r.), uzupełnione pismem z dnia 8 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania premii pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2007 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną towarów za pośrednictwem sieci supermarketów. W 2007 r. podatnik zawarł umowy z dostawcami, zgodnie z którymi dostawca zobowiązuje się do zapłaty Spółce premii pieniężnej pod warunkiem, że zostanie osiągnięty określony w danym terminie rozliczeniowym poziom obrotów. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, podzielony na kwartały, dla których obrót będzie liczony narastająco. Należność z tytułu premii pieniężnej rozliczana i płatna jest kwartalnie, biorąc pod uwagę poziom wygenerowanych obrotów od początku roku. W przypadku jeśli uzgodnienia stron polegają na świadczeniu usług (w szczególności reklamowych oraz marketingowych - promocja towaru lub marki) na rzecz dostawcy, zdarzenie takie regulowane jest odrębnym zleceniem oraz wynagradzane w ramach (odrębnego od systemu premii pieniężnej) budżetu marketingowego. W konsekwencji, jedynym warunkiem otrzymania przez Spółkę premii pieniężnej jest osiągnięcie wyznaczonego w umowie poziomu obrotów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy osiągnięcie określonego w przedmiotowej umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług i w konsekwencji premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za usługę.

Czy premia może być udokumentowana notą księgową wystawioną przez Spółkę, natomiast brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT z tytułu premii pieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, premie pieniężne otrzymywane przez niego w związku z zawartymi umowami są należnościami obojętnymi z punktu widzenia VAT (tj. niepodlegającymi VAT). Taką interpretację wyznaczył NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (Sygn. I FSK 94106), w którym NSA zakwestionował prawidłowość pisma Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. (sygn. PP-812-1222/2004/AP/4026). Zdaniem NSA, ewentualne potraktowanie zwiększenia sprzedaży (osiągnięcia obrotu) jako usługi spowoduje podwójne opodatkowanie tej samej czynności, ponieważ przedmiotem opodatkowania będzie zarówno sprzedaż towaru, jak i związana z nią zwiększona sprzedaż towaru. NSA orzekł, że podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne i że osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów nie jest świadczeniem usług. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest możliwe zaklasyfikowanie tej samej czynności jako świadczenia usług i dostawy towarów. Ponadto NSA stwierdził, że stosunek prawny łączący strony musi być związany ze świadczeniem wzajemnym. Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego. Spółka bowiem nabywa towary dobrowolnie i nie jest zobowiązana do wykonania transakcji o określonej wielkości gwarantującej premie pieniężne. Nieosiągnięcie przez Spółkę określonego progu gwarantującego premie pieniężne nie powoduje żadnych konsekwencji po stronie Spółki, w szczególności Spółka nie ponosi żadnej odpowiedzialności o charakterze prawnym czy finansowym.

Dodatkowo Spółka uważa, że ponieważ osiągnięcie określonego poziomu obrotów jest obojętne dla VAT, to można je dokumentować przez wystawienie noty księgowej. Udokumentowanie premii pieniężnej w drodze wystawienia faktury VAT oznaczałoby, bowiem udokumentowanie czynności niepodlegającej VAT dokumentem, który służy wyłącznie do dokumentowania transakcji sprzedaży.

W dniu 8 listopada 2007 r. wydana została interpretacja indywidualna znak IP-PP2-443-193/07-4/IK, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W interpretacji tut. organ stwierdził, iż wypłacenie przedmiotowej premii nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji powyższego należy uznać, że przyznana premia, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a czynność ta podlega uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacona premia winna być udokumentowana poprzez wystawienie faktury korygującej zgodnie z wyżej powołanym § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Pismem z dnia 28 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IP-PP2-443-193/07-4/IK z dnia 27 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 28 stycznia 2008 r. (data wpływu 30 stycznia 2008 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2007 r. znak IP-PP2-443-193/07-4/IK.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 461/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia opodatkowania premii pieniężnych z tytułu wzrostu poziomu odsprzedaży, przez kontrahentów Skarżącej a także sprawa związana z możliwością jej udokumentowania (nota księgowa czy faktura VAT). Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Minister Finansów wskazał, że gdy premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości w określonym czasie, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody (premii) jedynie za osiągniętą wartość zakupów lub określonego poziomu sprzedaży, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Nie jest zatem zasadne stanowisko Ministra Finansów jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawca lub usługodawcy. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1016/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. NSA wskazał na jednolity pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko prezentowane w orzecznictwie, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajduje zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawidłowe stanowisko organu, iż gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą, to powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Podkreślić należy, iż inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (art. 29 ust. 4 u.p.t.u.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację wynika w sposób jednoznaczny, iż intencją stron umowy było przyznanie premii pieniężnej a nie udzielenie rabatu. Twierdzenie przez organ wydający interpretację, iż jest inaczej stanowi niedopuszczalne ingerowanie przez organ podatkowy w swobodę działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację udzielane przez Spółkę bonusy nie mieszczą się w dyspozycji art. 29 ust. 4 u.pt.u., a zatem jego wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest nieprawidłowa.

Istotne jest także, iż gdy rzeczywiście zostanie udzielony rabat to pomniejsza on podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem rabat odnosi się do konkretnej transakcji dostawy towaru lub świadczenia usługi) i winien być dokumentowany poprzez wystawienie tzw. faktury korygującej.

W przedmiotowym przypadku nieuprawnione było zakwalifikowanie premii pieniężnej udzielonej przez Spółkę jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a więc i brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej w oparciu o § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W dniu 19 września 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 461/10 uchylający ww. interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 461/10 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1016/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania i sposobu dokumentowania premii pieniężnej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.