IPPP2/443-19/12-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest dystrybutorem materiałów służących do komunikacji wizualnej (papierów dla poligrafii i biur, materiałów opakowaniowych i produktów V.). Obecnie planowane jest połączenie Spółki z inną kapitałową spółką handlową - M sp. z o.o. (dalej: M. lub Spółka przejmowana). Połączenie ma zostać przeprowadzone jako łączenie się przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą a M. spółką przejmowaną. A. poinformuje o połączeniu dotychczasowych kontrahentów M. Nie można jednak wykluczyć, że po dniu połączenia, mimo informacji wysłanej do kontrahentów, Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury wystawione na Spółkę przejmowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, po zarejestrowaniu przez sąd opisanego połączenia spółek, Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu Spółki przejmowanej, przysługiwać będzie na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 i 2 OP, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną w obu przedstawionych poniżej sytuacjach:

* gdy faktura została wystawiona przed dniem połączenia, a otrzymana przez Wnioskodawcę po tej dacie oraz

* gdy faktura została wystawiona po dniu połączenia i otrzymana przez Wnioskodawcę.

Uprawnienie powyższe będzie przysługiwać Spółce bez konieczności uzyskania od dostawców towarów i usług faktur korygujących dane nabywcy ani wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących dane nabywcy.

W przypadku uznania powyższego stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia, zdaniem Wnioskodawcy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego po wystawieniu przez Wnioskodawcę not korygujących dotyczących danych nabywcy i wysłaniu ich kontrahentom.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Pytanie 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przysługiwać mu będzie ze względu na to, że jako spółka przejmująca stanie się sukcesorem generalnym Spółki przejmowanej. Na skutek sukcesji generalnej przejdą na Wnioskodawcę wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym również te z zakresu prawa podatkowego - w szczególności prawa Spółki przejmowanej związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Następstwo prawne - przepisy k.s.h. oraz OP

Podstawowe regulacje dotyczące połączenia kapitałowych spółek handlowych metodą łączenia przez przejęcie zostały uregulowane w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane m.in.: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Według natomiast dalszych regulacji k.s.h., połączenie następuje w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 k.s.h. jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przypadki, w jakich następuje sukcesja podatkowa oraz konsekwencje podatkowe następstwa prawnego uregulowane zostały natomiast w przepisach OP - w szczególności w art. 93-93e OP.

Zgodnie z art. 93 § 1 OP osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 OP przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Jednocześnie, przepisy OP w art. 93e wskazują iż powyższe zasady (tj. przepisy art. 93 OP) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. W odniesieniu do sukcesji praw i obowiązków wynikających z rozliczeń VAT spółki przejmowanej w przypadku połączenia podmiotów ustawa o VAT nie wprowadza żadnych szczególnych przepisów.

Odnosząc zatem wspomniane regulacje OP do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 OP w zw. z art. 93 § 1 OP, A. będąc spółką przejmującą stanie się w dniu połączenia nie tylko następcą prawnym Spółki przejmowanej (M.) w zakresie praw i obowiązków uregulowanych w przepisach prawa handlowego, ale skutek ten nastąpi również na gruncie prawa podatkowego.

W rezultacie, z dniem połączenia Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym przejmie ona prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną (z datą wystawienia zarówno przed jak i po dniu połączenia).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". W myśl powołanego przepisu, podatnikowi podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych w ustawie o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim istnieje związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wyjątki od tej generalnej zasady wskazane zostały w art. 88 ustawy o VAT, zawierającym zamknięty katalog sytuacji, w których podatnik nie może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 88 ustawy o VAT nie zawiera jednak żadnego przepisu, który miałby zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (wyjątkiem jest przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Powyższe oznacza, że ustawa o VAT nie ogranicza w omawianej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro w dniu połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, to dotyczyć to będzie również praw i obowiązków Spółki przejmowanej wynikających z ustawy o VAT. A najważniejszym z uprawnień uregulowanych w ustawie o VAT, które przejdzie na Wnioskodawcę będzie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną.

Dokumenty stanowiące podstawę dla odliczenia podatku naliczonego przez następcę prawnego.

W celu realizacji prawa do odliczenia podatnik (Spółka) powinien posiadać fakturę wystawioną przez dostawcę towarów bądź usługodawcę. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Należy wskazać, że brak jest w ustawie o VAT przepisu, który ograniczałby możliwość odliczenia przez spółkę przejmującą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów na spółkę przejmowaną z datą wystawienia zarówno przed jak i po dniu połączenia, a otrzymanych po tej dacie przez następcę prawnego.

Żaden przepis ustawy o VAT nie nakłada również na następcę prawnego obowiązku skorygowania w jakiejkolwiek formie danych nabywcy na wspomnianych powyżej fakturach wystawionych na spółkę przejętą.

Tym samym, należy uznać, iż skoro zgodnie z art. 93e OP, ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów szczególnych w zakresie konieczności korygowania danych nabywcy na fakturach, by następca prawny mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na Spółkę przejmowaną.

W konsekwencji, Spółka jako następca prawny M. przejmuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na M., przy czym dla realizacji tego prawa istotne jest otrzymanie faktury przez Wnioskodawcę, a także spełnienie przesłanki pozytywnej odliczenia (wykazanie związku poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) i brak spełnienia przesłanki negatywnej (brak zastosowania art. 88 ustawy o VAT). Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego bez znaczenia pozostaje natomiast termin wystawienia przez kontrahenta faktury na rzecz M. - tj. data wystawienia przed lub po dniu połączenia. W obu sytuacjach nie ma konieczności skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na Spółkę przejmowaną a otrzymanych przez Wnioskodawcę.

W szczególności nie są spełnione przesłanki wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę lub noty korygującej przez Spółkę (następcę prawnego), które wynikałyby z regulacji rozporządzenia w sprawie faktur. W istocie nie dochodzi bowiem do pomyłki we wskazaniu na fakturach danych Spółki przejmowanej, gdyż Wnioskodawca jako spółka przejmująca z dniem połączenia "wchłania" Spółkę przejmowaną wraz z jej obowiązkami i uprawnieniami w zakresie prawa podatkowego (w tym w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego). Zatem uznać należy, że z perspektywy prawa do odliczenia Spółka jest kontynuatorem poprzednika prawnego i otrzymaną przez Spółkę fakturę należy traktować tak, jak gdyby została ona otrzymana przez Spółkę przejmowaną. Oznacza to, że na podstawie przepisów nie występuje obowiązek skorygowania danych nabywcy na fakturach wystawionych na M. w celu zapewnienia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak stanowią przepisy rozporządzenia w sprawie faktur, zdarzeniem powodującym obowiązek wystawienia faktury korygującej jest, zgodnie z § 13 ust. 1, udzielenie rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT już po wystawieniu faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż. Zgodnie z regulacjami § 14 rozporządzenia w sprawie faktur, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Żadna z tych sytuacji nie występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Rozporządzenie w sprawie faktur przewiduje również możliwość poprawy niektórych pomyłek za pomocą noty korygującej wystawionej przez nabywcę na podstawie § 15. Zgodnie z tym przepisem, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Jak wskazano powyżej, wystawienie faktury na Spółkę przejmowaną nie stanowi pomyłki, o której mowa w cytowanym przepisie, a zatem wystawienie noty korygującej byłoby niezasadne.

Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, zarówno w odniesieniu do wstąpienia następcy prawnego w prawo do odliczenia podatku spółki przejmowanej jak i braku obowiązku korygowania danych nabywcy na fakturach, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 października 2008 r. (sygn. IBPP3/443-553/08/KO) wskazał: "połączenie spółek na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej, skutkuje również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla spółki przejmowanej, z uwzględnieniem oczywiście odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, wystawionych i nie rozliczonych przez Spółkę przejętą - przed połączeniem, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę".

Prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji następstwa prawnego potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2008 r. (sygn. lPPP1/443-274/07-7/GD): "Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną, oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Przepisy art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie wywołują żadnych ujemnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę należy stwierdzić, że X Sp. z o.o. jako spółka przejmująca wchodzi w pełnię praw i obowiązków spółki przejętej. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.), tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przejętej".

W interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2010 r., sygn. ILPP1/443-1362/09-8/BP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: Dla realizacji prawa do odliczenia VAT przez X nie ma znaczenia, że faktura wystawiona jest na Podmiot przejmowany (tj. Y) który utracił byt prawny, bo X, na podstawie powołanych przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej, wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki tego podmiotu. Tym samym, po dacie wpisu połączenia do właściwego rejestru, działając jako sukcesor prawny, będzie miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców Y (w tym również przez X), na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, bez konieczności jakiegokolwiek korygowania danych nabywcy na tych fakturach".

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 19 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-820/09-4/MPe oraz z 20 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PP2-443-1081/08-2/PW.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OP oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla przykładu warto przytoczyć fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 lutego 2011 r. sygn. I SA/Rz 845/10, w którym sąd potwierdził prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez spółkę przejmującą na podstawie przepisów o sukcesji generalnej, bez konieczności korygowania danych spółki przejętej na fakturach otrzymanych przez spółkę przejmującą. W powyższym wyroku wskazano, że:" (...) zwrot:" jakakolwiek informacja wiążąca się z (...) nabywcą, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji uniwersalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT lecz kontynuuje działalność poprzednika (...). W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na adres oraz nazwę spółki przejętej, zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku - a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 5-12.

Reasumując powyższe, Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru."

Podsumowanie

Reasumując, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 OP oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości przedstawione przez Spółkę stanowisko, iż w przypadku połączenia przez przejęcie Wnioskodawca jako spółka przejmująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną zarówno przed, jak i po dniu połączenia, a otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, bez konieczności uzyskania faktur korygujących albo wystawienia not korygujących do realizacji tego prawa.

Pytanie 2

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdyby tut. Organ uznał stanowisko dotyczące pytania 1 za nieprawidłowe w zakresie faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną po dniu połączenia (co w świetle argumentów przedstawionych powyżej nie byłoby zdaniem Spółki uzasadnione), wówczas należałoby przyjąć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów na Spółkę przejmowaną po połączeniu będzie przysługiwać Wnioskodawcy po wystawieniu not korygujących dotyczących danych nabywcy i wysłaniu ich kontrahentowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, dane Spółki przejętej wskazane na fakturach wystawionych przez dostawców towarów lub usługodawców po połączeniu (tj. po dacie rejestracji połączenia) mogą zostać skorygowane, zgodnie z § 15 rozporządzenia w sprawie faktur, w drodze wystawienia przez Wnioskodawcę noty korygującej.

Wnioskodawca pragnie jednakże wskazać, że za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w ramach uzasadnienia do pytania 1, a konieczność wystawiania not korygujących w omawianym przypadku jest nadmiernym i zbędnym wysiłkiem administracyjnym nieprzewidzianym w ustawie o VAT ani też w rozporządzeniu w sprawie faktur. W efekcie, nawet w przypadku braku wystawienia not korygujących Spółce, jako następcy prawnemu, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę przejmowaną. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2007 r., sygn. IPPP1/443-274/07-8/GD, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną gdy faktury zostały wystawione przed dniem jak i po dniu połączenia a otrzymane po tej dacie bez konieczności uzyskania od dostawców towarów i usług faktur korygujących dane nabywcy, ani wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących dane nabywcy jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Jak stanowi art. 93 § 2 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zwanego dalej rozporządzeniem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Natomiast stosownie do postanowień § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z postanowieniami § 15 ust. 1 cytowanego rozporządzenia o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Jak wynika z § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Natomiast jak wynika z § 15 ust. 3 ww. rozporządzenia nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Noty korygujące powinny zawierać wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA" (§ 15 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W przypadku not korygujących przesłanych w formie elektronicznej przepisy § 6 ust. 4 i § 22 stosuje się odpowiednio (§ 15 ust. 7 ww. rozporządzenia).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie Spółki z inną kapitałową spółką handlową - M sp. z o.o.). Połączenie ma zostać przeprowadzone jako łączenie się przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a M. spółką przejmowaną.

A. poinformuje o połączeniu dotychczasowych kontrahentów M. Nie można jednak wykluczyć, że po dniu połączenia, mimo informacji wysłanej do kontrahentów, Wnioskodawca będzie otrzymywać faktury wystawione na Spółkę przejmowaną.

Możliwe będą dwie sytuacje:

* gdy faktura zostanie wystawiona przed dniem połączenia, a otrzymana przez Wnioskodawcę po tej dacie oraz

* gdy faktura zostanie wystawiona po dniu połączenia i otrzymana przez Wnioskodawcę.

Odnosząc przytoczone powyżej regulacje do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż zarówno w sytuacji gdy po zarejestrowaniu przez sąd opisanego połączenia spółek i otrzymaniu przez Wnioskodawcę po dacie przejęcia faktur VAT wystawionych przed dniem połączenia jak i w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury wystawione na spółkę przejmowaną po dniu jej przejęcia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego na zasadach ogólnych z tytułu sukcesji.

Podstawowe regulacje dotyczące połączenia kapitałowych spółek handlowych metodą łączenia przez przejęcie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.).

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 k.s.h., połączenie może być dokonane m.in.: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Według natomiast dalszych regulacji k.s.h., połączenie następuje w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 k.s.h. jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Połączenie spółek na podstawie przepisów k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku z jednej ze spółek do drugiej skutkuje również prawem dla Spółki przejmującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu VAT, wystawionych dla spółki przejętej. W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku sukcesji generalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika.

Należy też pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejętej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc - dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku - a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 5-12 rozporządzenia.

Reasumując, Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółkę przejmowaną przed jak i po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru.

Jednakże należy podkreślić, iż pomimo tego, że w obydwu sytuacjach opisanych we wniosku odliczenie podatku nie będzie uzależnione od wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, to w sytuacji gdy faktury zostały wystawione po dniu połączenia, Strona otrzymująca faktury (Wnioskodawca) powinna wystawić noty korygujące i przesłać wystawcy faktury wraz z kopią w celu akceptacji treści noty i potwierdzenia stanu faktycznego dotyczącego danych nabywcy błędnie określonych w wystawionej fakturze.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do całości pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.